2024.2100.1
Zásada neutrality a proporcionality v DPH
Ing. Martin Sádovský
Zásada daňové neutrality je základní podmínkou pro obecné fungování společného systému daně z přidané hodnoty. Tato zásada je v praxi uskutečňována zejména prostřednictvím nároku na odpočet daně, resp. celého režimu odpočtů, který je zavedený ve směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice o DPH"). Cílem odpočtů je zbavit podnikatele zcela zátěže DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech ekonomických činností. Společný systém DPH zajišťuje, aby všechny ekonomické činnosti byly zdaněny zcela neutrálním způsobem bez ohledu na jejich účel nebo výsledky, za předpokladu, že samy ekonomické činnosti podléhají DPH (např. rozsudek ve věci C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-533/16 Volkswagen AG). Tento přístup samozřejmě platí i pro režim odpočtů stanovených v českém zákoně č. 235/2004. Sb., o dani z přidané hodnoty, který je implementován ze směrnice o DPH.
Zásada daňové neutrality se objevuje v četné judikatuře Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU"). Zásadu daňové neutrality tvoří dva základní aspekty. Prvním je zákaz rozdílného zdanění totožných transakcí, který představuje zásadu rovného zacházení. Druhým je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, pokud jeho ekonomická činnost je zdanitelná či je právem osvobozena s nárokem na odpočet daně, což představuje ryzí zásadu daňové neutrality.
Zásada rovného zacházení
První aspekt zakazuje, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo v rámci výběru DPH zacházeno rozdílně (např. rozsudky ve věci C-250/11 Lietuvos, C-253/09 Canterbury Ladies Hockey Club, C-216/97 Gregg, C-283/95 Fischer). Tímto přístupem unijní normotvůrce vyjádřil v oblasti DPH obecnou zásadu rovného zacházení (např. C-519/21 DGRFP Cluj, C-449/19 Weg Tevesstrasse, C-259/10 Rank), která je v oblasti DPH vyjádřena zásadou daňové neutrality.
Rovněž jí také upřesnil, že nelze z pohledu DPH zacházet rozdílně s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si navzájem konkurují. Pokud chceme určit, zda jsou dvě služby podobné, je třeba zohlednit především hledisko průměrného spotřebitele. Navíc je nezbytné se vyhnout umělému rozlišování na základě nepodstatných rozdílů. Dvě služby jsou podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám spotřebitelů, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití (C-260/10 The Rank Group, C-73/23 Cahudfontaine Loisirs SA).
Při posuzování je tak nezbytné zjistit, zdali dotčené zboží nebo poskytnuté služby jsou zastupitelné z pohledu průměrného spotřebitele. Pokud by totožné zboží nebo služba zastupitelné byly a bylo by aplikováno rozdílné zacházení např. z hlediska sazby daně, pak by byla narušena neutralita daně (C-515/20 B AG nebo C-406/20 Phantasialand). V posledně uvedeném rozsudku SDEU rozhodl, že na služby poskytované podniky provozující atrakce na různých místech se mohou uplatňovat odlišné sazby DPH jako na služby poskytované podniky provozujícími atrakce trvale na jednom místě v podobě volnočasových parků, pokud je dodržena zásada neutrality. Jako významný prvek ovlivňující rozhodnutí je dostupnost služeb, neboť trvale dostupná služba v podobě zábavních parků nebo služba dostupná pouze pár dní v roce na určitém místě může mít zásadní vliv na spotřebitele.
Zásada rovného zacházení však může být prolomena, pokud existují objektivní důvody a rozdílné cíle ustanovení, které zavádějí rozdílné zacházení. To lze spatřit např. v rozsudku v C-390/15 RPO. V rozsudku SDEU uvádí, že zásada vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno. V rozsudku ve věci C-390/15 soud dochází k tomu, že u dodání digitálních knih na jakémkoliv fyzickém nosiči a dodání digitálních knih elektronickou cestou jsou srovnatelné situace. Soud také uvádí, že je nezbytné při posuzování situací zohlednit zejména předmět a cíl příslušného ustanovení. V daném případě se jednalo o možnost využít snížené sazby pouze na dodání digitální knih na jakémkoliv fyzickém nosiči, ale nebylo možné aplikovat sníženou sazbu na dodání elektronickou cestou. Cílem použití snížené sazby je podpora čtení, což aplikace takové sazby na dodání digitálních knih na jakémkoliv fyzickém nosiči splňuje. Tento závěr je podpořen i tím, že není možné aplikovat sníženou sazbu na propagační materiály. Zde lze vidět, že naopak u propagačních materiálů cíl podpora čtení není naplněn. Nicméně dodání digitálních knih elektronickou cestou je nutné chápat jako součást zvláštního režimu pro elektronický obchod, na který se uplatňuje základní sazba daně. Cílem režimu bylo zavedení jednoduchých, jasných a jednotných pravidel pro veškeré elektronické služby tak, aby bylo možné určit s jistotou sazbu DPH. Současně cílem změn zdanění elektronických služeb bylo zjednodušení, posílení systému DPH a podpora legitimních obchodních transakcí na vnitřním trhu. Tímto přístupem má také dojít ke snížení administrativní zátěže jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty. Tyto cíle soud vyhodnotil jako zcela oprávněné a náležité odůvodněné. Proto v rozhodnutí připustil, že uplatnění sazeb na dodání digitálních knih elektronickou cestou a na jakémkoliv fyzickém nosiči může mít jinou sazbu daně zcela odůvodněně.
Zásada daňové neutrality
Druhý požadavek zásady je vykládán tak, že podnikatele jakožto výběrčího daně na účet státu je třeba v zásadě zprostit konečného zatížení DPH, pokud podnikatelská činnost sama slouží k dosahování zdanitelných plnění, resp. osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně. Obecně nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen (např. C-293/21 Vitamed). Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu.
Zásada daňové neutrality však obecně neznamená, že nárok na odpočet daně vzniká vždy, ale vzniká za předem stanovených podmínek. Je nutné při posouzení vzniku nároku vždy testovat hmotněprávní věcné podmínky, ale také ty formální. Jednou z podmínek může být i prekluzivní lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně či jeho opravy. Časové omezení pro uplatnění nároku na odpočet daně také nepředstavuje porušení zásady daňové neutrality (C-429/23 NARE-BG" ЕООD). Naopak zásada daňové neutrality není porušena, pokud jsou splněny hmotněprávní podmínky, ale nejsou dodrženy některé formální podmínky (C-21/16 Euro Tyre). Pokud daňová správa vyžaduje či podmiňuje splnění nároku na odpočet daně či osvobození od daně splněním formálních požadavků, přičemž z okolností transakce lze dovodit nárok nebo osvobození, pak porušuje zásadu daňové neutrality.
Jedním ze zásadních cílů směrnice je boj proti daňovým podvodům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím práva (C-255/02 Halifax). Proto se zásady daňové neutrality nelze dovolávat k podvodným nebo zneužívajícím účelům. K porušení této zásady dochází velice často při podvodu na DPH, kdy členské státy mohou při prokázání podvodu na DPH odmítnout nárok na odpočet daně nebo osvobození od daně.
Nárok na odpočet…
