2015.14.15.3
Zápůjčky zaměstnancům
Ing. Martin Děrgel
Moudrý soukromý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale je třeba pečovat rovněž o zaměstnance. A když konkurence nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, snaží se poskytnout jim alespoň nějaké zajímavé nepeněžité výhody. Jedním z těchto vzájemně výhodných benefitů jsou peněžité půjčky, resp. zápůjčky na bytové, spotřební či jiné finanční potřeby zaměstnanců. Zaměstnanec je samozřejmě rád, že se takto jednoduše dostane k penězům, které aktuálně potřebuje, zvláště když oproti nabídkám bank ušetří na úrocích. Zaměstnavatel příliš neriskuje, dlužníka už nějakou dobu dobře zná, výše zapůjčené jistiny není taková, že by se zaměstnanci vyplatilo okamžitě "seknout" s prací a odjet na Bahamy, naopak podpoří jeho kladný vztah k firmě.
POŘÁDEK V POJMECH
Do konce roku 2013 "půjčky", resp. smlouvu o půjčce stručně řešily § 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, a přiměřeně se uplatňovala i u obchodních vztahů. Smlouva nemusela být písemná a zavazovala: věřitele přenechat peníze nebo jiné věci určené druhově, a dlužníka vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. U půjčky peněžité bylo možno dohodnout jako odměnu úroky.
Nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., dále jen "NOZ" – od roku 2014 nahradil zažitý termín "půjčka" staronově archaickým pojmem "zápůjčka". Smlouvu o zápůjčce najdeme v § 2390 až § 2394 NOZ, přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie "Přenechání věci k užití jinému" (kde je např. i nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších "Závazků z právních jednání", tyto jsou stěžejní součástí ještě obecnějších "Relativních majetkových práv".
Smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Není-li o výpovědi ujednáno nic jiného, je výpovědní doba šest týdnů. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi. Bylo-li ujednáno vrácení zápůjčky ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu i s úroky při prodlení vydlužitele s vrácením více než dvou splátek nebo jedné splátky po dobu delší než tři měsíce. Protože nové pojmy – zapůjčitel versus vydlužitel – ještě většinou nemáme zažité, budeme raději používat jejich srozumitelnější předchůdce – věřitel a dlužník.
Smlouva o zápůjčce je reálným neboli naturálním obchodem, proto nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na to se občas zapomíná, a lze se tak setkat u zaměstnavatelů s účtováním závazku (dluhu) z titulu doposud ještě neposkytnuté zápůjčky zaměstnanci. Případně někteří vychytralí zaměstnanci mají snahu považovat již příslib zápůjčky za pohledávku, kterou hodlají pokrýt své dřívější nevýhodné komerční zápůjčky a spotřebitelské úvěry apod. Zaměstnancem v obecném slova smyslu je také společník s. .r. o., přičemž někteří mají spekulativní snahu uhradit dluh z titulu nesplacené části peněžitého vkladu započtením s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté (přislíbené) zápůjčky, což také nelze.
ZÁPŮJČKY U ZAMĚSTNAVATELE
Zaměstnavatel coby poskytovatel zápůjčky – věřitel – řeší u zápůjček zaměstnancům nejvýše tři věci:
- zdanění přijatých úroků, které představují zdanitelný příjem, resp. výnos;
- případné zdanění majetkového prospěchu zaměstnance u nadlimitních jistin (viz dále);
- pokud vede účetnictví, pak musí o zápůjčce účtovat a úroky tzv. časově rozlišit.
Pokud je zaměstnavatelem fyzická osoba, představují úroky z poskytnutých zápůjček tzv. příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), a to i když zapůjčil peníze z obchodního majetku sloužícího pro samostatnou činnost podle § 7 ZDP. Je zde obdobná situace jako u úroků z běžných účtů, které se sice také účtují, resp. vykazují v daňové evidenci k samostatné činnosti poplatníka, ale zdaňují se v jiném dílčím základu daně - z kapitálového majetku. Dodejme, že ve stejném dílčím základu daně budou i případné úroky z prodlení za pozdní vracení zapůjčených jistin zaměstnanci anebo za opožděnou úhradu úroků z peněžité zápůjčky, ani tyto nepatří mezi příjmy z "podnikání". Výhodou začlenění úroků mezi příjmy z kapitálového majetku je, že nepodléhají pojistnému.
Od roku 2015 umožňuje § 8 odst. 5 ZDP uplatnit u příjmů z úroků ze zápůjčky (nebo úvěru) jako daňový výdaj zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky (nebo úvěru), a to až do výše příjmu. Poznamenejme, že před 1. 1. 2015 se postupovalo sice poněkud odlišně, ale prakticky se stejným daňovým dopadem. Uplatnilo se totiž ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují příjmy, pokud přímo souvisejí s daňově neuznanými výdaji, a to maximálně do výše těchto nedaňových výdajů.
Pokud zaměstnavatel – fyzická osoba – nevede účetnictví, pak přiznává ke zdanění vždy jen skutečně přijaté částky úroků plynoucí v daném roce. Určitý vliv obchodního majetku na režim zdanění úroků zde ale přesto existuje. Byla-li zapůjčená jistina součástí obchodního majetku jednoho z manželů a úrok plyne do společného jmění manželů (tj., pokud jeho rozsah manželé nemají zúžen příslušným úkonem u notáře), pak se přijatý úrok zdaňuje u toho z manželů, který zapůjčil "společné" peníze manželů ze svého obchodního majetku.
Pokud úrok plyne do společného jmění manželů z jistiny, která nebyla v obchodním majetku žádného z manželů, zdaní se celý úrok pouze u jednoho z nich. Tentokráte mají na výběr, který z manželů to bude. Musejí ale takto jednotně zdanit veškeré příjmy z kapitálového majetku ze zdroje nevloženého do obchodního majetku.
Příklad č. 1 – Zápůjčka u zaměstnavatele s daňovou evidencí
Pan Jan provozuje jako OSVČ stavební firmu s pěti zaměstnanci a vede daňovou evidenci. Od banky má úvěr 1 milion Kč na 1 rok s úrokem 5 % p. a., z něhož využil na nákup stavebního materiálu pro zakázky 900 000 Kč. Zbývajících volných 100 000 Kč poskytl formou zápůjčky svému zaměstnanci na koupi auta na dobu rovněž 1 roku za dohodnutý úrok 6 % p. a. Zaměstnanec je rád, protože nejvýhodnější z komerčních nabídek, kterou od bank dostal, byla 8 % p. a. Pan Jan – zaměstnavatel – je rovněž spokojený, protože zápůjčka mu částečně "vydělá" na úroky z úvěru a daného zaměstnance si zaváže k ještě větší loajálnosti, navíc vypadá jako dobrý šéf.
Úroky zaplacené bance za úvěr v celkové výši 50 000 Kč uplatní pan Jan jako daňový výdaj v rámci dvou dílčích základů daně. Z 90 % (45 000 Kč) v dílčím základu daně ze samostatné alias podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP. A z 10 % (5 000 Kč) v dílčím základu daně z kapitálového majetku podle § 8 ZDP, kde proto ke zdanění zůstane z celkových přijatých úroků ze zápůjčky od zaměstnance 6 000 Kč již pouze 1 000 Kč.
Pokud je zaměstnavatelem právnická osoba, patří úroky od zaměstnanců z poskytnutých zápůjček do tzv. obecného základu daně, kam v souladu s § 18 odst. 1 ZDP patří příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, protože samostatného základu daně (§ 20b ZDP) ani "srážkové daně" dle § 36 ZDP se úroky netýkají. Což jim umožňuje uplatnit v rámci tohoto obecného základu daně výdaje (náklady) související s přijatými (výnosovými) úroky ze zápůjček. Protože s okrajovou výjimkou některých veřejně prospěšných alias neziskových poplatníků musejí právnické osoby vést účetnictví, podléhají úroky účetní i daňové zásadě časového rozlišení, která zajišťuje vazbu nákladů a výnosů na příslušné související účetní období. Proto pokud zaměstnavatel (věřitel) obdrží od zaměstnance (dlužníka) 10 000 Kč úroků za poskytnutou zápůjčku předem na dva celé kalendářní roky, zahrne do účetního výsledku hospodaření a návazně i do základu daně v každém roce (účetním období) jen časově odpovídající výnos 5 000 Kč. Účetní znalci vědí, že se přitom uplatní: a) účet 384 - Výnosy příštích období, pokud jsou úroky placeny předem, b) účet 385 - Příjmy příštích období, jestliže jsou úroky placeny pozadu. Nemilým průvodním znakem účtování je nutnost vykázat účetní výnosy – a tyto nechat ke zdanění pro daň z příjmů – bez ohledu na to, zda je dlužníci (zaměstnanci) skutečně řádně a včas uhradili.
Naproti tomu u případných výnosů ze sankčních úroků z prodlení dochází ke zdanění až při úhradě dlužníkem, jak vyplývá z bodu 6 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP ve vazbě na bod 1 § 23 odst. 3 písm. b) ZDP.
Obvykle se u zápůjček pro zaměstnance u zaměstnavatele (věřitele) uplatní následující účty:
-
Pro poskytnutou jistinu:
- - Účet 067 - Ostatní zápůjčky a úvěry, jde-li o dlouhodobý finanční majetek se splatností přes 1 rok,
- - Účet 335 - Pohledávky za zaměstnanci, jde-li o krátkodobou pohledávku se splatností do 1 roku.
-
Pro úroky:
- - Účet 662 – Úroky, a to v již zmíněném odpovídajícím časovém rozlišení s využitím účtu 384 nebo 385.
Příklad č. 2 – Zápůjčka zaměstnanci na dva roky s úroky placenými pozadu
ABC, s. r. o., poskytla 1. 4. 2015 peněžitou zápůjčku 100 000 Kč své zaměstnankyni paní Hance. Jistina bude vrácena najednou za 2 roky (1. 4. 2017) a sjednané roční úroky ve výši 2,4 % p. a. (á 2 400 Kč) jsou splatné pozadu, poprvé 1. 4. 2016 a podruhé při splatnosti celé jistiny. Zaměstnankyně plnila své dluhy řádně a včas.
ZÁPŮJČKY U ZAMĚSTNANCE
Nejvýraznějším benefitem pro zaměstnance je jistě neúročená zápůjčka. Čemuž nahrává dnešní doba rekordně nízkých úroků z úvěrů a zápůjček komerčních nabídek bank a kampeliček, jejichž důvodem je hlavně již od 2. 11. 2012 tzv. technická nula (0,05 % p. a.) stanovená Českou národní bankou pro dvoutýdenní repo sazbu i pro diskontní sazbu. Ovšem zaměstnavatelem neuplatněný úrok zajímá přímé daně, oproti dlužníkům běžně úročených spotřebitelských zápůjček totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka - zaměstnance.
Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – spočívající v ušetřených výdajích za úroky – bylo obecně bráno jako majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Výjimkou ale byl příjem související s výkonem závislé činnosti alias zaměstnáním, který byl předmětem daně z příjmů, od níž bylo osvobozeno úrokové zvýhodnění zaměstnance z bezúročných nebo nízkoúročených půjček až do výše jistin 100 000 Kč na bytové účely, jinak 20 000 Kč, resp. u zaměstnance postiženého živelní pohromou 10x více.
V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček – včetně zaměstnaneckých - zásadně změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle bodu 1 § 3 odst. 4…
