Výchova, vzdělávání (školství) a režim DPH
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Vzdělávání a výchova (dále pro náš výklad "školství") představuje u nepřímé daně z přidané hodnoty samostatnou specifickou oblast, a to s ohledem na režim osvobození od daně, který se zde uplatní v relativně širokém rozsahu. Proto věnujeme tématu školství a DPH tento samostatný článek.
NahoruPrávní úprava
Obecně samozřejmě platí i pro oblast školství, že je třeba aplikovat všechna ustanovení zákona o DPH. Z hlediska specifik je nutné uvést zejména § 57 ZDPH, podle kterého, jsou-li splněny zákonem určené podmínky, jsou plnění v rámci výchovy a vzdělávání (školství) osvobozené od daně. Podstatné ustanovení § 51, z něhož vyplývá, že jde o osvobození od daně bez nároku na odpočet.
Ustanovení § 57 odst. 1 zákona o DPH je však významné pro školství i obecněji – je zde totiž vydefinováno to, co se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí výchovnou a vzdělávací činností.
V zákoně o DPH jsou důležitá další ustanovení, kde je školství výslovně zmíněno – např. pro vzdělávání je to § 10b vymezující specificky určení místa plnění.
Oblasti školství se může týkat i ustanovení § 61 zákona o DPH, které vymezuje ostatní plnění osvobozená bez nároku na odpočet, přičemž jde mimo jiné například o poskytnutí plnění úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže v rámci výkonu sociálně-právní ochrany dětí, poskytování plnění osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle § 57 a jde o příležitostná plnění atd.
Dále se setkáme v zákoně s osvobozením od daně při dovozu zboží podle § 71 odst. 2 písm. c), nepřímo související s naším tématem, a to pro zboží tvořící výbavu, studijní potřebu a vybavení obývaných domácností žáků nebo studentů anebo písm. f), a pro charitativní účely pro vzdělávání osob se zdravotním postižením.
Novela
Zvlášť upozorňujeme na úpravy, které s sebou přináší novela zákona o DPH s účinností od 1. ledna 2025 v § 57. Nicméně je nutné vzít v úvahu další zásadní novinky, třeba týkající se registrace, koeficienty v DPH, obratu pro určení zdaňovacího období aj.
Školský zákon
Neméně důležitou normou pro posouzení specifik režimů DPH v dané oblasti je zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, tj. školský zákon (dále "ŠZ"), na který se také odvoláváme.
Proto musí dotčené subjekty sledovat vývoj školského zákona, jehož změny mohou ovlivnit i režim daně z přidané hodnoty. Význam této obecné normy je zdůrazněn také v aktuální novele zákona o DPH, viz například níže zmíněná úprava v § 57 odst. 1 písm. a) ZDPH.
Obdobně může mít vliv případná změna v zákoně o vysokých školách (zákon č. 111/1998 Sb.), který upravuje základní pravidla též osvobozené vysokoškolské vzdělávací činnosti.
Finanční správa
Pro pochopení této problematiky jsou k dispozici již starší publikované odborné názory finanční správy, a to:
-
Informace k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005, a
-
Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb (2006).
Výklad
Text jsme rozdělili do následujících kapitol:
-
fungování DPH ve školství podle obecných pravidel, nárok na odpočet daně aj. (1),
-
co rozumíme výchovnou a vzdělávací činností (2),
-
zvláštnosti pro vysoké školy (3), jazykové vzdělávání (4), rekvalifikace (5), volnočasové aktivity (6) a poskytování služby péče o dítě (7),
-
školské služby (8).
Nahoru1. ŠKOLSTVÍ A OBECNÉ PRINCIPY DPH
Z pohledu zákona o DPH platí, že i poskytování školských služeb za úplatu osobou povinnou k dani, je předmětem této daně. V návaznosti na to, pokud máme služby tohoto charakteru poskytované za úplatu (a to bez ohledu na to, jaký způsobem je úplata poskytnuta) – potom zkoumáme, jestli jde o plnění zdanitelné nebo nikoli.
Jak již bylo výše naznačeno, školství a vzdělávání je oblast, kde s ohledem na sociální rozměr tam poskytovaných služeb platí, že je pro ně ve směrnici EU zakotvena výjimka ze zdanění, a to tím způsobem, že členským státům je uloženo zajistit, aby vyjmenované činnosti splňující směrnicí nastavené parametry a kritéria byla osvobozena od daně. Jedná se o osvobození z důvodu veřejného zájmu, u něhož nemají členské státy na výběr, musí je do své národní legislativy implementovat. ČR toto provedla zejména prostřednictvím § 57 ZDPH.
Ustanovení § 57 zákona o dani z přidané hodnoty je nutné v praxi podrobit důkladnému prozkoumání, testujeme činnost a též kdo ji provádí, aby se jednalo o osvobozené plnění (1.1). Dále se zaměříme na nárok na odpočet daně (1.2) a podmínky pro zahraniční školy (1.3). Krátké poznámky uvádíme k registraci (1.4) a dotacím (1.5).
Nahoru1.1 Osvobozené plnění
Jak je uvedeno v úvodu článku, při splnění zákonných podmínek jde o činnost osvobozenou od daně z přidané hodnoty. Pro účely daně z přidané hodnoty testujeme vždy konkrétní plnění a úplaty za ně, zda jsou předmětem daně.
Podmínky pro osvobození
Blíže si je vysvětlíme u jednotlivých typů činnosti, tj. ve druhé až sedmé kapitole. Jde o typ osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně. Nejsou-li splněny parametry pro osvobození, jedná se o zdanitelné plnění většinou se základní sazbou daně.
Jestliže soukromá střední škola poskytuje jak výchovně-vzdělávací činnost osvobozenou od daně a další aktivity, které jsou zdanitelným plněním, přičemž úhrada za tyto činnosti je poskytována jednou částkou, musí se tato rozdělit v řádně stanoveném poměru na plnění účtované bez DPH, ale také s daní z přidané hodnoty.
V praxi se určitě budou vyskytovat hraniční činnosti, například se řeší, jestli "jiné" služby jsou či nejsou "ne"přímo spojené se vzdělávacím procesem, jsou plněním vedlejším doplňujícím plnění hlavní. Mají-li však komerční charakter, nemělo by se jednat o plnění osvobozené od daně.
Navážeme na předchozí příklad. Soukromé Gymnázium nabízí příplatky k běžnému školnému, které se týkají specializovaných kurzů v oblasti kulturní (divadelní a malířské) a sportovní (tenisové a lyžařské). Pro studenty se jedná o plnění osvobozené od daně. Pro jiné zúčastněné osoby (veřejnost) zdanitelné plnění.
Záznamní evidence
Výše uvedené příklady z praxe potvrzují, jak důležitou roli má záznamní evidence, resp. evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle novelizovaného § 100 a násl. zákona o DPH, neboť je nutné vždy prokázat charakter uskutečněného plnění.
Sazba DPH
Ty školské služby, které jsou za úplatu, ale nesplňují podmínky pro osvobození podle § 57 popř. 61 ZDPH, jsou zdanitelným plněním. Musí být zatíženy DPH v příslušné sazbě DPH. Zpravidla půjde o základní sazbu.
Stravovací služby
Výjimkou jsou pouze stravovací služby, které nebude možné osvobodit od daně podle § 57 ZDPH. Pro tyto se ve smyslu přílohy č. 2 uplatní snížená sazba daně (samozřejmě s výjimkou podávání nápojů jiných než pitné vody a vybraných nápojů).
Opět se musí sledovat konkrétní typ plnění. Toto se týká například poskytování stravovací služby školskou jídelnou pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo osobám zařízení školního stravování.
Základní škola zrenovovala školní jídelnu a nově ji využívají nejen žáci, personál, ale také ve vymezeném čase příchozí strávníci. Evidence je náročná, na druhé straně, při splnění zákonem stanovených podmínek může nastat pozitivní situace, že u části vynaložených nákladů na rekonstrukci (technické zhodnocení) a nový dlouhodobý majetek bude částečný nárok na odpočet daně.
Vzdělávání
Jako podmnožinu našeho tématu můžeme považovat různé formy vzdělávání – nejsou-li u této činnosti splněny podmínky pro osvobození, jedná se samozřejmě o zdanitelné plnění.
Agentura INFO se věnuje vzdělávání, organizuje celou řadu kurzů. Jestliže se nenaplní některý z titulu výchovně-vzdělávací činnosti, popsané v kapitole druhé a následujících, plnění podléhá základní sazbě daně.
Místo plnění
Na vzdělávání pamatuje § 10b a § 10ba zákona o DPH, které upravují, jak se stanoví místo plnění.
Novela 2025
Novinkou v § 10b a 10ba zákona o DPH je rozdělení původní úpravy místa plnění v § 10b podle toho, zda je služba v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy poskytnuta osobě povinné k dani (toto je nyní upraveno v § 10b), nebo osobě nepovinné k dani (§ 10ba). Vstupním pravidlem je i nadále, že místem poskytnutí takové služby je místo, kde se daná akce skutečně koná.
Nová úprava je pro případy, kdy se jedná o virtuální účast na dané akci. V takovém případě se neuplatní pravidlo pro určení místa plnění podle toho, kde se akce skutečně koná, ale místo plnění se určí podle příjemce: v případě osoby povinné k dani se použije pravidlo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH a v případě osoby nepovinné k dani sídlo nebo místo pobytu osoby nepovinné k dani.
Jestliže Agentura INFO uskuteční službu v oblasti vzdělávání, je místem plnění "místo konání" akce, a to za předpokladu, že jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci vč. služeb souvisejících a služeb vztahujících se k takové akci a pokud se akce nekoná tzv. virtuální formou účasti. Kdyby kurz proběhl například v Rakousku, bylo by místo plnění v této zemi.
Obdobně se určí místo plnění u přímo souvisejících služeb poskytnutých organizátorem této akce pro osobu nepovinnou k dani. Více viz článek Služby v EU.
Dodání zboží v rámci výchovy a vzdělávání
Důležité je připomenutí § 57 odst. 2 zákona o DPH, že od daně je osvobozeno také dodání zboží nebo poskytnutí služeb v rámci výchovně-vzdělávacího procesu osobou poskytující školské služby.
Ve střední odborné škole se žáci věnují praktické přípravě, například v oboru kuchař a cukrář jsou zhotovené výrobky nabízeny v nedaleké cukrárně. Dodání tohoto zboží SOŠ prodejci je osvobozeno od daně.
Střední odborná škola provozuje vlastní učňovské kadeřnictví, v němž studenti SOŠ poskytují své služby, které jsou pro zákazníky osvobozené od daně.
Kdyby v tomto kadeřnictví byly samostatně prodávány výrobky nevyprodukované v rámci školní výroby, např. kosmetické prostředky, u nichž by bylo nutné uplatnit daň na výstupu.
Hlavní vs. vedlejší ("hospodářská") činnost
Věnujeme se dani z přidané hodnoty, proto zde neplatí v některých případech nabízející se jednodušší posouzení činností pro DPH podle systému využitelného za určitých okolností pro daň z příjmů a účetnictví, tj. dělení aktivit na hlavní (osvobozenou) a vedlejší (zdanitelnou) činnost.
Vzdělávání pedagogických pracovníků
Nezapomeňme, že osvobozeným plněním je i vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloženo zákonem č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících škol a školských zařízení, pokud je poskytováno zařízením pro další vzdělávání pedagogických pracovníků zapsaným ve školském rejstříku nebo vysokou školou v rámci programu celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů.
Nahoru1.2 Nárok na odpočet daně
Také pro školství platí, že jsou-li vykonávány činnosti zdanitelné a osvobozené, může (musí) dojít k nutnosti aplikovat krácení nároku na odpočet daně koeficienty, což nejlépe demonstruje následující příklad.
Soukromá základní škola Educate, a.s., plní podmínky § 57 ZDPH (viz dále) jen pro některé své aktivity. Proto uplatní nárok na odpočet daně u různých přijatých zdanitelných plnění:
-
100% nárok, jde-li pouze o vztah k plněním zdanitelným (A),
-
krácený koeficientem pro plnění využitá souběžně pro plnění osvobozená a zdanitelná (B),
-
jiná jsou bez nároku na odpočet daně (C).
Do kategorie "A" patří třeba pořízení vybavení pro specializované kurzy (mimo vzdělávací systém), které jsou poskytovány žákům nebo třetím osobám za úplatu a opravdu je není možné zařadit do výchovně-vzdělávací činnosti.
Nárok zjištěný koeficientem (B) podle § 76 ZDPH se může týkat opravy budovy, v níž probíhají jak osvobozená plnění, tak zdanitelné plnění.
Zákaz nároku (C) se vztahuje třeba na nákup učebnic využívaných pro výchovu a vzdělání poskytovanou jako osvobozenou činnost ve smyslu § 57 ZDPH, tj. bez nároku na odpočet.
Základní škola pronajímá prostory ve večerních hodinách pro různé aktivity, tělocvičnu pro sportovní účely, učebny pro organizování kurzů apod. Pokud bude pronájem zatížen daní z přidané hodnoty, související přijatá zdanitelná plnění lze zařadit podle výše popsané teorie do kategorie "A" nebo "B". Je ale nutné zdůraznit, že právo na 100% nárok na odpočet daně bude spíše výjimkou.
Koeficient
Vzhledem k činnosti, resp. poslání školského zařízení nebývá koeficient nároku na odpočet daně příznivý. Nicméně i menší hodnota tohoto ukazatele může přinést vylepšení rozpočtu školy, například při zřízení špičkové jazykové učebny vznikne částečný nárok, když ji škola v letních měsících pronajme s daní z přidané hodnoty.
Novela DPH 2025
Tyto subjekty proto musí pečlivě sledovat jakékoliv aktualizace zákona o DPH, například nyní § 76 odst. 10 týkající se rozdílu při uplatňování odpočtu daně z poskytnuté úplaty (nebo přijatého zdanitelného plnění), z titulu pořizování dlouhodobého majetku.
Nahoru1.3 Zahraniční "základní" školy
Máme na mysli výchovně-vzdělávací činnost prováděnou v rámci plnění povinné školní docházky žáků v zahraničních školách, které jsou zřízeny na území České republiky a nejsou zapsané ve školském rejstříku.
Takové plnění je osvobozené od daně podle § 57 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, pokud MŠMT povolilo tímto způsobem plnění povinné školní docházky.
Nahoru1.4 Registrace
Osoby uskutečňující za úplatu plnění v rámci výchovně-vzdělávacího procesu jsou osobami povinnými k dani, proto musí sledovat pravidla týkající se případné povinné registrace k dani z přidané hodnoty jako plátce nebo jako identifikované osoby.
Novela 2025
Přelomové novinky u povinné registrace, zejména testování výše obratu za kalendářní rok, jsou pozitivní zprávou pro ty osoby povinné k dani, které nemají zájem stát se plátci DPH.
Musí si ale ověřit i jiné změny, například týkající se povinné registrace, jsou-li evidována jen plnění osvobozená od daně.
Nahoru1.5 Dotace
Pro tento sektor jsou typické dotace na činnost subjektů poskytujících školské služby. Může jít přitom jak o dotace, které nemají přímý vliv na daň z přidané hodnoty u přijímajících daňových subjektů, neboť se nejedná o dotace k ceně, tak o dotace, které jsou součástí úplaty za poskytované služby, tj. ovlivňují DPH.
Dotace na hospodářský výsledek nejsou součástí základu daně za uskutečněná plnění a nevstupují do jmenovatele koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH.
"Státní" základní škola obdržela dotaci na investice ("na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku"), což naplňuje parametry uvedené v zákoně o DPH, aby se nejednalo o "dotaci k ceně".
Definice dotace
Posuzování charakteru dotací – tj. jestli se jedná o tzv. dotaci k ceně, která se ve smyslu směrnice potažmo ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH považuje za úplatu, anebo o dotaci, která nemá být za úplatu považována – není snadnou záležitostí a je dlouhodobě diskutována. Odraz těchto diskusí zejména v kontextu s vodítky pro výklad vyplývající z judikatury Soudního dvora EU by měla reflektovat novela definice úplaty v zákoně o DPH upravená právě v souvislosti s dotací.
Novela 2025
Novelou zákona o DPH došlo ke změně textace definice úplaty ve výše zmíněném § 4 odst. 1 písm. a): úplatou se rozumí peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění.
Účinnost této změny je až od 1. 1. 2028 – podle přechodných ustanovení se totiž dotací přímo vázanou k ceně plnění do konce roku 2027 rozumí dotace k ceně podle dosavadního § 4 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Podle důvodové zprávy je toto nastaveno vzhledem ke změnám, které tato úprava "dotace k ceně" může vyvolat. V mezidobí – jak dále důvodová zpráva z dílny Ministerstva financí uvádí, tak bude moci Generální finanční ředitelství informovat veřejnost ohledně změn, které může toto eurokonformní nahlížení na tento pojem způsobit, a dotčené subjekty tak měly možnost se přizpůsobit.
Pro oblast školství je toto důležité, neboť abychom mohli uvažovat o tom, jestli má být služba osvobozena, musí jít o službu, která je předmětem daně, tj. služba za úplatu. V další fázi potom jde o to, jak velkou úplatu, to znamená, v jakém rozsahu patří školské služby do osvobození bez nároku na odpočet (včetně přijatých dotací nebo bez nich). To vše podstatně u subjektu poskytujících školské služby (resp. jakékoli osvobozené služby) ovlivňuje správu DPH. Školský ani jiný zákon výslovně nestanoví, zda ta či ta dotace, kterou škola z různých zdrojů dostává, má být chápána jako úplata za dotčenou výchovně vzdělávací činnost.
Toto posouzení je třeba provést individuálně u každé dotace ve vazbě na podmínky jejího poskytnutí. Dojde-li školské zařízení k závěru, že přijatá dotace naplňuje charakteristiku tzv. dotace k ceně, půjde o úplatu, popř. součást úplaty za dotací dotčené školské služby a tyto služby pak budou osvobozeny od daně. Pokud by se o dotaci k ceně nejednalo a nebyla poskytnuta ani jiná úplata za dotčené služby, šlo by o činnost bezúplatnou, která je mimo předmět DPH.
Nahoru2. VÝCHOVNÁ A VZDĚLÁVACÍ ČINNOST – ZÁKLADNÍ ŠKOLSKÉ SLUŽBY
V této kapitole se věnujeme mateřským školkám, základnímu, učňovskému a střednímu školství. Do této kategorie pro vymezení školských služeb patří i činnost jazykových škol a základních uměleckých škol. Následující části tři až sedm se věnují dalším různým typům vzdělávání, kam patří mj. též jesle.
Vzdělávací proces
Jedná se o velmi různorodé činnosti, i když s pojmem "školství" máme spojeno především poskytování této činnosti v základních a středních školách. Vzdělávací soustavu zde tvoří školy a školská zařízení vymezená podle školského zákona. Následující tabulka zjednodušeně shrnuje subjekty, jejichž výchovná a vzdělávací činnost spadá do první definiční kategorie zákonného vymezení školských služeb pro účely DPH.
Školský rejstřík
Osvobození od daně lze aplikovat jak na státní, tak soukromé nebo církevní školy, jsou-li zřízeny podle školského zákona, jestliže vykonávají výchovně-vzdělávací činnost, jejíž podmínkou je zápis ve školském rejstříku a to tehdy, pokud jsou v tomto rejstříku skutečně zapsány.
Odborná praxe
Doplňme si, že součástí výchovně a vzdělávací činnosti je…
