2024.2526.2
Vliv sazebního zařazení zboží v DPH
Ing. Martin Sádovský
Právní předpisy upravující daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") obsahují několik důležitých vazeb na vybrané celní předpisy, bez kterých není možná správná aplikace pravidel v oblasti DPH. Ať už se jedná o unijní směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice o DPH"), nebo tuzemský zákon č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), obě tyto normy jsou ve vybraných částech týkajících se např. dovozu, osvobození od cla či stanovení sazby daně u zboží závislé na celních předpisech.
Celní předpisy jsou vymezeny v čl. 5 odst. 2 nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (dále jen "celní kodex"). Celními předpisy se rozumí soubor právních předpisů, které tvoří:
a) kodex a ustanovení, která jej doplňují nebo provádějí, přijatá na úrovni Unie nebo na vnitrostátní úrovni;
b) společný celní sazebník;
c) právní předpisy o systému Unie pro osvobození od cla;
d) mezinárodní dohody obsahující celní ustanovení, pokud jsou tato ustanovení použitelná v Unii;
e) nařízení Evropského parlamentu a Rady 2022/2399 a ustanovení, která jej doplňují nebo provádějí.
NahoruCelní kodex
Vybrané prvky celního kodexu, ať už se jedná o použití celních režimů, vybraných postupů nebo rozhodnutí vydaných celní správou, jsou využity také v ZDPH. Typickou vazbu celní režimů lze spatřit u povinnosti přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží. Povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká podle § 23 odst. 1 ZDPH právě propuštěním do celního režimu volný oběh, dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití. Tato povinnost také vzniká, pokud dojde k porušení některých povinností stanovených v celních předpisech, např. odnětí zboží dohledu z celního režimu tranzit či celního režimu uskladňování v celních skladech.
Daňový doklad pro prokázání dovozu zboží podle § 33 odst. 1 ZDPH je vázán zase na rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Nejčastěji se jedná u dovozu zboží plátcem o elektronické rozhodnutí v podobě zprávy s označením CZ429A.
Ostatně podobnost DPH a cel připouští také Soudní dvůr Evropské unie (dále jen "SDEU"). V rozsudku ve věci C-368/21 Hauptzollamt Hamburg uvádí, že směrnice o DPH čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH (vznik daňové povinnosti při dovozu) umožňuje členským státům, aby uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti k DPH při dovozu vázaly na vznik povinnosti zaplatit clo. Tento vztah vysvětluje skutečnost, že hlavní znaky DPH při dovozu a cla jsou srovnatelné, jelikož obě povinnosti vznikají na základě dovozu do Unie a následného uvedení zboží do hospodářského oběhu členských států.
Nicméně není možné dogmaticky se držet toho, že DPH při dovozu zboží se neobejde bez celních předpisů či pravidla v celních předpisech lze uplatnit analogicky i na daň z přidané hodnoty. Proto je nutné respektovat princip teritoriality platný pro DPH. V tomto smyslu SDEU uvádí v rozsudku ve věci C-146/05 Collée, že na rozdíl od cel, která připadají Unii bez ohledu na členský stát, který je vybral, totiž příjmy související s DPH při dovozu připadají v souladu s touto zásadou členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě.
NahoruSpolečný celní sazebník a kombinovaná nomenklatura
Další celní předpis s významným dopadem do oblasti DPH je společný celní sazebník. Společný celní sazebník je promítnut v nařízení Rady č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a společném celním sazebníku. Společný celní sazebník ukládá komisi zavést nomenklaturu zboží tzv. kombinovanou nomenklaturu. Kombinovaná nomenklatura je uvedena v příloze I včetně sazeb cel a případné doplňkové statistické jednotky. Kombinovaná nomenklatura vychází z celosvětového harmonizovaného systému pro sazební zařazování zboží, a proto je složena z šesti číselných míst vztahujících se k číslům a položkám nomenklatury harmonizovaného systému a dvou číselných míst určujících podpoložku kombinované nomenklatury (např. chytré telefony mají kód kombinované nomenklatury 85171300). Kombinovaná nomenklatura je každoročně aktualizována ve vybraných částech a tato aktualizace musí být zveřejněna v Úředním věstníku Evropských společenství nejpozději dne 31. října předchozího roku, ve kterém má začít platit. To dává příležitost hospodářským subjektům ověřit si změny v kombinované nomenklatuře a přijmout opatření na následující rok.
Příloha I obsahuje část první, ve které jsou představena všeobecná pravidla pro výklad kombinované nomenklatury a zvláštní ustanovení, která obsahují speciální vymezení např. pro civilní letadla, farmaceutické výrobky či paušální sazby cla. Všeobecná pravidla však obsahují pravidla pro zařazování zboží do kombinované nomenklatury, což je tím klíčovým prvkem pro správné stanovení celní sazby. Zároveň i správné zařazení do kombinované nomenklatury má vliv do daně z přidané hodnoty ve vybraných oblastech.
Druhá část přílohy I obsahuje již samostatnou kombinovanou nomenklaturu zboží, která člení zboží do 21 tříd a do 99 kapitol. Vždy je uveden kód kombinované nomenklatury, popis zboží, smluvní celní sazba v procentech a doplňková jednotka. Pokud není žádné clo, uvádí se do sloupce smluvní celní sazba pojem "bez". Současně každá kapitola obsahuje poznámky, které vymezují, jaké zboží spadá do dané kapitoly, jak je definovaná či naopak jaké zboží do dané kapitoly nespadá, protože je obsaženo přesněji v jiné kapitole.
Například kapitola 85 obsahuje kombinovanou nomenklaturu pro elektrické stroje, přístroje a zařízení a jejich části a součásti, přístroje pro záznam a reprodukci zvuku, přístroje pro záznam a reprodukci televizního obrazu a zvuku a části, součásti a příslušenství těchto přístrojů. Konkrétně sem spadají např. chytré telefony, a to do kódu 85171300:
Poznámky ke kapitole definují chytré telefony jako telefony pro celulární sítě, vybavené mobilním operačním systémem, který je navržen tak, aby vykonával funkce zařízení pro automatizované zpracování dat, jako je stahování a spouštění více aplikací současně, včetně aplikací třetích stran, též vybavené dalšími funkcemi, jako jsou digitální fotoaparáty a navigační systémy. Do kapitoly však například nepatří elektricky vyhřívané přikrývky, dečky, polštáře, nánožníky nebo podobné výrobky; elektricky vyhřívané oděvy, obuv nebo chránítka na uši nebo jiné elektricky vyhřívané předměty používané jako součásti oděvů.
Tímto způsobem jsou definovány jednotlivé třídy, kapitoly a v nich obsažené zboží včetně sazeb daně. Na základě všeobecných pravidel pro zařazování se zboží zařadí sazebně do příslušného kódu kombinované nomenklatury.
Protože sazební zařazování zboží není jednoduchou záležitostí a má významný vliv na odvod cla prostřednictvím správného stanovení smluvní celní sazby, poskytuje celní kodex dvě možnosti, jak si od celních orgánů požádat o oficiální sazební zařazení zboží. Existuje institut závazné informace o sazebním zařazení zboží nebo stanovisko k sazebnímu zařazení zboží. Pouze celní orgány mohou poskytnout oficiální stanovisko či závaznou informaci k sazebnímu zařazení zboží.
Žádost o závaznou informaci podávají hospodářské subjekty na Celní správu ČR. Závazná informace je rozhodnutí vydané celním orgánem, které je platné po dobu až tří let ode dne vydání. Závazné je pro všechny celní orgány členských států Evropské unie a současně i pro držitele rozhodnutí. Závazná informace je závazná však pouze pro celní účely, nikoliv například pro účely DPH. Naproti tomu stanovisko není závazné rozhodnutí celního orgánu, avšak v souladu s čl. 14 celního kodexu se jedná o informaci. Lze tak požádat o stanovisko sazební zařazení konkrétního zboží do úrovně podpoložky kombinované nomenklatury či k výkladu kombinované nomenklatury.
NahoruKombinovaná nomenklatura v ZDPH
V ZDPH se můžeme setkat s kombinovanou nomenklaturou při určování sazeb daně podle přílohy č. 3 ZDPH, při určování osvobození od daně při dodání knihy podle § 71i téhož zákona, při použití…
