Oprava základu daně a oprava odpočtu daně od 1. 1. 2025

2025.0600.1

Oprava základu daně a oprava odpočtu daně od 1. 1. 2025

Ing. Dana Langerová

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinná od 1. 1. 2025 (dále jen "ZDPH") přináší změny v oblasti oprav základu daně a oprav odpočtu daně z přidané hodnoty (dále též "DPH"). Jelikož pro tuto oblast nejsou v novele nastavena žádná speciální přechodná ustanovení, bude nová právní úprava aplikována až na situace, kdy k uskutečnění plnění, u něhož je prováděna oprava (tedy k uskutečnění původního plnění), dojde od 1. 1. 2025.

 NahoruOprava základu daně

V ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH je uvedeno, že plátce opraví základ daně, pokud:

a) ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně základu daně,

b) nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, nebo

c) přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

V § 42 odst. 1 ZDPH ve znění do 31. 12. 2024 bylo uvedeno, že plátce opraví základ daně, nastanou-li tyto skutečnosti:

a) zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,

b) vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 ZDPH,

c) nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH,

d) vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,

e) použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň na úhradu jiného plnění, nebo

f) další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a § 36a ZDPH po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH je tedy přeformulováno, avšak situace, za kterých plátce opravu základu daně provádí, se nijak nemění. Podle důvodové zprávy je odstraněn nesystémový přístup, kdy v ZDPH ve znění platném do 31. 12. 2024 byl uveden neúplný možný výčet skutečností zakládajících povinnost provést opravu základu daně. Opravy základu daně je nezbytné navázat na změnu základu daně po uskutečnění plnění jako základní pravidlo. Opravy základu daně jsou tak nadále navázány na změnu výše úplaty, ke které v praxi nejčastěji dochází z důvodu poskytnutí slev či bonusů, ale také např. z důvodu vrácení zboží na základě reklamace či odstoupení od smlouvy z důvodu neplnění sjednaných podmínek apod. Nejedná se však o opravy chyb při původní fakturaci, kdy se tyto opravy provádějí podle ustanovení § 43 ZDPH nebo podle ustanovení daňového řádu.

Pro úplnost lze uvést, že povinnost provést opravu základu daně, pokud byla pořizovateli vrácena spotřební daň zaplacená v členském státě, ze kterého bylo zboží odesláno nebo přepraveno, dodatečně po pořízení zboží z tohoto členského státu, je vymezena v § 40 odst. 2 ZDPH. Pro nadbytečnost tak byla tato situace z § 42 odst. 1 ZDPH vyjmuta.

Oprava základu daně se nadále považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Podle § 42 odst. 4 ZDPH plátce při opravě základu daně vystaví opravný daňový doklad, nebo provede opravu základu daně v evidenci pro účely DPH, pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad (např. v případě uskutečnění plnění pro osobu nepovinnou k dani – občana) nebo vystavil daňový doklad, ale pro účely vystavení opravného daňového dokladu mu není osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, dostatečně známa. Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Oprava základu daně se jako samostatné zdanitelné plnění podle § 42 odst. 6 ZDPH uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Uvádí se tedy v řádném přiznání k DPH. Pokud je snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění.

Beze změny zůstává také nastavení provedení opravy základu daně z důvodu reorganizace nebo preventivní restrukturalizace (pro danou oblast jsou začleněna speciální pravidla).

Zásadní změnou v oblasti opravy základu daně je prodloužení lhůty, ve které lze opravu základu daně provést. V ZDPH platném do 31. 12. 2024 činila lhůta, ve které bylo možno opravu základu daně provést, tři roky od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. S účinností od 1. 1. 2025 činí podle § 42 odst. 8 ZDPH lhůta, ve které lze opravu základu daně provést, sedm kalendářních let bezprostředně následujících po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Pokud však dojde k opravě základu daně ve vazbě na přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, je tuto opravu možno nadále provést pouze ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Současně je však s účinností od 1. 1. 2025 zrušeno ustanovení, podle kterého lhůta neběžela např. po dobu soudních nebo rozhodčích řízení. Lhůta tak nově běží např. i po dobu soudního řízení vedeného ve věci reklamace.

 NahoruOprava základu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou

Podle zcela nového ustanovení § 42a ZDPH má osoba povinná k dani po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně práva a povinnosti související s opravou základu daně i v případě, že přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou. Dané ustanovení se odkazuje na § 42 ZDPH, což znamená, že se jedná o provádění oprav základu daně za shodných situací a ve stejných lhůtách. Tato oprava se však nepovažuje za samostatné zdanitelné plnění. Provádí se tudíž v dodatečném přiznání k DPH za poslední zdaňovací období registrace, a to do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém osoba povinná k dani vynaložila úsilí, které lze po ní rozumně požadovat k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění, pokud je snižován základ daně a osoba povinná k dani má povinnost vystavit opravný daňový doklad. Ve stejné lhůtě je tato osoba povinná k dani povinna podat kontrolní hlášení za poslední období, do kterého spadá poslední zdaňovací období registrace. Za dané situace nevzniká povinnost uhradit případný úrok z prodlení.

Tato oprava se pak nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 2 ZDPH. Znamená to, že pokud osoba povinná k dani v posledním zdaňovacím období registrace vypočetla vypořádací koeficient ve vazbě na povinnost krátit odpočty daně podle § 76 ZDPH (plátce uskutečňoval mimo plnění s nárokem na odpočet daně také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), pak se výše tohoto koeficientu ve vazbě na provedenou opravu základu daně nemění, nepřepočítává se.

V přiznání k DPH byl pro zachycení dané opravy základu daně přidán řádek 14.