Ing. Jan Ambrož
Poplatníci daně z příjmů se nejvíce zajímají u daňově odpisovaného hmotného majetku o optimalizaci výše odpisů (viz komplex článků k odpisování a technickému zhodnocení), která vychází ze správně stanovené vstupní ceny. Neméně důležitá je však také kategorie zůstatková cena, které se věnuje tento text.
NahoruPrávní úprava
Vycházíme z definice zůstatkové ceny uvedené v § 29 odst. 2 ZDP, ale v další části zmíníme řadu odkazů na tento zákon, v nichž hraje zůstatková cena také významnou roli.
Výklad
V úvodní první kapitole si určíme, co rozumíme "daňovou" zůstatkovou cenou, ve druhé, jak je to s účetní zůstatkovou cenou. Třetí část obsahuje vzorové příklady, kdy a jak výše daňové zůstatkové ceny ovlivňuje základ daně z příjmů.
Novely
Samotné zůstatkové ceny, jako takové, se poslední novely týkají nepřímo, je logické, že například zvýšení vstupní ceny a technického zhodnocení na dvojnásobek anebo aktivace mimořádných odpisů podle § 30a ZDP, ovlivní v daních testovanou zůstatkovou cenu.
Nahoru1. DAŇOVÁ ZŮSTATKOVÁ CENA (DZC)
Pro účely daně z příjmů, poplatníka fyzickou i právnickou osobu, je daňová zůstatková cena definována v § 29 odst. 3 ZDP, citujeme:
-
"Za zůstatkovou cenu se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 z tohoto majetku...
-
a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů [§ 24 odst. 2 písm. a)] zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů."
Vědomě jsme uvedli celou citaci, abychom si mohli na příkladech vysvětlit, jak je její vyjádření citlivé na nepřesnosti (které se často vyskytují).
Hmotný majetek a technické zhodnocení
Řešíme daňovou zůstatkovou cenu u hmotného majetku, na rozdíl v klasifikaci s dlouhodobým hmotným majetkem upozorňujeme ve druhé kapitole. A daňová pravidla se obdobně aplikují také pro technické zhodnocení.
Fyzická vs. právnická osoba
Přístup k určení daňové zůstatkové ceny je stejný, ale u poplatníků daně z příjmů fyzické osoby existují případy, kdy její výše výrazněji ovlivňuje zdanění v několika specifických situacích. Týká se to zejména fyzických osob neúčtujících, viz třetí kapitola.
Výše daňové zůstatkové ceny
Na první pohled je vše jasné, od vstupní ceny odečteme daňové odpisy.
Příklad 1.1
Poplatník eviduje k 31. 12. 2021 hmotný majetek se vstupní cenou 400 000 Kč, daňové odpisy byly již uplatněny v hodnotě 240 000 Kč, a tak je v modulu majetku evidována daňová zůstatková cena v částce 160 000 Kč.
Není vůbec podstatné, jak si doplníme v části 1.2, jaké byly u účetní jednotky uplatněny účetní oprávky (odpisy).
Odpisy "krácené"
Máme tím na mysli situace, kdy poplatník vypočetl daňové odpisy správně podle pravidel zákona o daních z příjmů, ale současně musel se zřetelem na ustanovení § 28 odst. 6 ZDP provést jejich korekci.
Příklad 1.2.
Pokud by výše uvedený poplatník například musel ve zdaňovacím období daňové odpisy krátit, třeba o částku 20 000 Kč, daňová zůstatková cena by byla (musela!) být shodná.
Typickým příkladem je povinné krácení o 20 %, jde-li o daňové odpisy silničního motorového vozidla, u něhož je možné akceptovat tzv. krácený paušální výdaj na dopravu.
Přerušení odpisování
Poplatníci daně z příjmů mohou svou daňovou povinnost optimalizovat, paradoxně neuplatněním 100% výše daňových odpisů stanovených pro konkrétní zdaňovací období. § 26 odst. 8 ZDP ukládá povinnost poplatníkům vést takové odpisy evidenčně.
Příklad 1.3
Navážeme na první příklad. Kdyby se jednalo o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který v kalendářním roce 2021 využil model paušální výdajů, daňová zůstatková cena předmětného majetku se nesnižuje.
Poplatník o "své" daňové odpisy nepřichází, uplatní je v jiném zdaňovacím období, protože "...je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo...". Důvody pro přerušení odpisování mohou být různé, například je vhodné zvýšení základu daně a tím také daňové povinnosti, aby nepropadla daňová ztráta aj.
Způsob odpisování
Jak je uvedeno výše, daňová zůstatková cena je výsledkem jednoduché rovnice: vstupní cena mínus daňové odpisy, které si zvolí poplatník, vybírá si rovnoměrné, zrychlené nebo novelou zaktivované mimořádné odpisy podle § 30a ZDP.
Příklad 1.4
Poplatník si pořídil ve zdaňovacím období 2021 shodou okolností tři stejné hmotné majetky zařazené do první odpisové skupiny. K 31. 12. 2021 eviduje u všech různé daňové zůstatkové ceny, neboť u každého z nich si vybral jinou výše zmíněnou variantu daňových odpisů.
Nejedná se o žádnou manipulaci s výší daňové zůstatkové ceny. Poplatník má dokonce další možnosti, například podle § 31 odst. 7 ZDP lze použít i nižší odpisové sazby.
Příklad 1.5
Jiný poplatník si koupil v roce 2021 dva stejné automobily, zvolil si rovnoměrné odpisy, ale u jednoho z nich si vybral variantu nižší roční odpisové sazby, a tak ani v tomto případě nejsou daňové zůstatkové ceny shodné.
Poloviční daňové odpisy
Doplníme si, že výrazně ovlivní výši daňové zůstatkové ceny situace, kdy se aplikují místo "ročních" daňových odpisů pouze tzv. "poloviční" daňové odpisy podle § 26 odst. 7 ZDP.
Skutečně hovoříme o "ročních" odpisech, kterými se myslí daňové odpisy, které jsou stanoveny na jedno zdaňovací období. Vliv na naše téma, daňovou zůstatkovou cenu, nejlépe ilustruje následující příklad.
Příklad 1.6
Poplatník si pořídil ve zdaňovacím období kalendářní rok 2022 dvě stejné dodávky, každá za 400 000 Kč. Jednu v lednu, druhou v prosinci. Daňová zůstatková cena, zvolí-li stejný způsob, bude k 31. 12. 2022 shodná.
Časové odpisy
V dani z příjmů stále existují časové odpisy, tj. takové, které se rozpočítávají na konkrétní počet kalendářních měsíců.
Příklad 1.7
Kdyby chtěl poplatník v předchozím příkladu použít mimořádné odpisy, prvním kalendářním měsícem, v němž bude daňový odpis účinný, bude až leden 2022! Proto se daňová zůstatková cena rovná vstupní ceně.
Zahájení odpisování
Zatímco u "ročních" odpisů jsou podmínky stanoveny podle vzniku práva odpisovatele (v zásadě vlastnictví), u časových odpisů je možné je zahájit až v měsíci následujícím po datu pořízení.
V příkladu předpokládáme, že bude včas dokončen probíhající legislativní proces, novela bude schválena a varianta mimořádných odpisů bude možná i v letošním roce (2022).
Optimalizace
Ve třetí kapitole se seznámíme s navazujícími příklady, kdy poplatník využívá práva volby, aby optimalizoval svou daňovou povinnost.
Nahoru2. ÚČETNÍ ZŮSTATKOVÁ CENA (ÚZC)
V úvodu musíme zdůraznit, že pro účetnictví je přístup zákona o daních z příjmů nerozhodný, s výjimkou níže uvedené poznámky k odložené dani.
Oceňování v účetnictví
Účetní principy, zakotvené v zákoně o účetnictví se specifikovanými konkrétními postupy, jak je naplnit v Českých účetních standardech a ve Vyhlášce ("PVZÚ"), si v oblasti dlouhodobého majetku kladou za cíl vyjádřit "objektivní" hodnotu účetně odpisovaného majetku.
Oprávky (odpisy)
Pořizovací cena je průběžně snižována účtováním odpisů, které mají zohlednit fyzické a morální zastarávání předmětného majetku, tím se zjistí zmíněné správné ocenění v účetnictví. Zajištění oceňování ke konci rozvahové dne podle § 25 odst. 3 ZoÚ se zajistí právě odpisy majetku, ty musí vyjádřit "...trvalé snížení jeho hodnoty...", jak je to uvedeno v § 26 odst. 3 ZoÚ.
Příklad 2.1
Navážeme na příklad 1.5, u obou automobilů byly uplatněny účetní odpisy, rovnoměrně po dobu 72 kalendářních měsíců. Pokud byly oba automobily pořízeny v červenci 2021, mají shodnou účetní zůstatkovou cenu.
Je zřejmé, že nastavení správné výše oprávek (odpisů) je velmi citlivé, zpravidla se akceptuje ve směrnici, odpisovém plánu, doba odpisování podle jednotlivých odpisových skupin, případně dále rozdělených podle shodného nebo obdobného typu majetku.
Modul majetku
V účetnictví se zajistí relevantní informace v modulu majetku, sledujeme vstupní (pořizovací) cenu, metodiku odpisování daňovou a účetní, tomu odpovídající daňovou/zůstatkovou cenu.
Spíše výjimečně dochází ke korekci účetního ocenění majetku, i odpisovaného, prostřednictvím opravných položek, které odráží přechodné snížení jeho hodnoty.
Způsoby odpisování
Účetní předpisy znají několik metod odpisování, jejich aplikace ovlivní výši účetní zůstatkové ceny. Základní postupy se uplatní podle § 56 PVZÚ.
Odpisový plán
Jde o základní normu účetní jednotky, v níž se popíše zvolená metodika, aby byl zajištěn věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace, jinými slovy: v průběhu používání majetku se jeho hodnota snižuje určenou sazbou účetních oprávek.
Účetní předpisy pamatují na změny, které se běžně vyskytují, a tak lze odpisový plán aktualizovat.
Příklad 2.2
V předchozím příkladu byly účetní odpisy shodné, ale při auditu za rok 2022 bylo zjištěno, že jedno z aut je extrémně využíváno, proto byla odpisová sazba pro účetní oprávky zvýšena, a dokonce za rok 2022 byl proveden jednorázový mimořádný účetní odpis.
Zbytková hodnota
Podle ustanovení § 56 odst. 4 PVZÚ je možné zvolit si variantu účetních odpisů s tzv. zbytkovou hodnotou, kterou rozumíme zdůvodnitelnou kladnou odhadovanou částku, kterou lze získat v okamžiku předpokládaného vyřazení daného majetku.
Příklad 2.3
K příkladu 2.2 si doplníme, že při auditu účetní závěrky za rok 2022 došlo k další korekci odpisového plánu u zmíněných dvou aut, neboť bylo odhadnuto, že k datu předpokládaného vyřazení a jejich prodeji, se očekává prodejní cena minimálně ve výši 20 % kupní ceny, tj. aplikaci zbytkové hodnoty.
Účetní zůstatková cena se u způsobu odpisování se zbytkovou hodnotou nikdy nebude rovnat nule – na rozdíl od daňové zůstatkové ceny, u níž je samozřejmě přáním poplatníka využít celou částku daňových odpisů.
Korekce oprávek
Předchozí jednorázové změny účetní odpisové sazby se týkaly konkrétního účetního období, v našem případě roku 2022, kdy byly provedeny v rámci procesu účetní uzávěrky. Podle poslední věty § 56 PVZÚ se neprovádí účetní operace opravující výši již vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.
Zákaz odpisování
Ve Vyhlášce jsou v § 56 odst. 11 vyjmenovány majetky, které se účetně neodpisují, například pozemky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby aj.
Komponentní odpisování
Jedná se o komponentní odpisování podle § 56a Vyhlášky, kdy se určená část majetku nebo souboru majetku odpisuje zvlášť se zřetelem na specifickou dobu použitelnosti.
Dlouhodobý majetek
Seznámili jsme se s účetními odpisy dlouhodobého majetku s tím, že teoretické základy využijeme při výkladu ve třetí kapitole, při porovnání s daňovou zůstatkovou cenou hmotného majetku.
Proto si musíme připomenout, že je pouze na účetní jednotce, jaké finanční kritérium si zvolí pro zařazení jednotlivých položek do kategorie dlouhodobého hmotného majetku, neboť je to přímo uvedeno ve Vyhlášce v § 7.
Příklad 2.4
Účetní jednotka si stanovila finanční limit ve výši 100 000 Kč pořizovací ceny pro tuto kategorii. Pokud koupila nový server za 90 000 Kč, považuje jej za drobný hmotný majetek s účetními odpisy, ale pro daňové účely se jedná o hmotný majetek s daňovými odpisy.
Teoreticky se můžeme setkat, byť zřídka, s jiným přístupem.
Příklad 2.5
Jiná účetní jednotka měla vždy stanoven limit pro dlouhodobý hmotný majetek stejný jako je v zákoně o daních z příjmů u hmotného majetku. Směrnici po novele zákona o daních z příjmů neaktualizovala. A tak nové výrobní zařízení za 60 000 Kč, pořízené v roce 2022, je pro daňové účely drobným majetkem, i když je v účetnictví zachyceno jako dlouhodobý hmotný majetek.
Nehmotný majetek
Neřešíme v článku zvlášť problematiku nehmotného majetku, ať už dlouhodobého nebo krátkodobého, neboť postupy v účetnictví jsou téměř shodné jako pro dlouhodobý hmotný majetek. V dani z příjmů tuto…
