Zdaňování jednatelů, společníků a členů statutárních orgánů společnosti s ručením omezeným a členů orgánů ostatních právnických osob

Zdaňování jednatelů, společníků a členů statutárních orgánů společnosti s ručením omezeným a členů orgánů ostatních právnických osob

Jaroslava Pfeilerová

Popis operace:

I. Společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti

I.I. Činnost členů orgánu

Jednatelé společností s ručením omezeným, předsedové či členové představenstev, dozorčích rad apod. vykonávají činnost na základě smlouvy o výkonu funkce uzavřené ve smyslu ust. § 59 ZOK. Písemné uzavření této smlouvy není povinné. Pokud je však smlouva uzavřena, lze v ní za výkon funkce sjednat odměnu (včetně ujednání o její výši nebo způsobu výpočtu). Smlouva o výkonu funkce může obsahovat celou řadu dalších ujednání např. vymezené benefity, pravidla pro výplatu odměn či podílu na zisku (pokud bude přiznán) apod. Pokud tato smlouva není uzavřena nebo odměna není ve smlouvě sjednána, je funkce vykonávána bezplatně.

I.II. Zdaňování členů orgánů společností s ručením omezeným a akciových společností

Stejně jako mzdy zaměstnanců, podléhají i odměny členů orgánů právnických osob odvodům zákonného pojistného. U osob s vysokými příjmy může u sociálního pojištění dojít k dosažení maximálního vyměřovacího základu. To znamená, že v roce 2022 nebude odváděno sociální pojištění u příjmů přesahujících roční částku 1 867 728 Kč. Pro účely zdravotního pojištění není maximální vyměřovací základ stanoven.

Odměna jednatele – daňového rezidenta podléhá odvodům zálohové daně. Výjimku tvoří případy, kdy jednatel nepodepíše prohlášení k dani a jeho měsíční odměna je nižší než 3 500 Kč. Tento příjem bude podléhat odvodu srážkové daně ve výši 15%.

I.III. Sociální a zdravotní pojištění

Stejně jako mzdy zaměstnanců, podléhají i odměny členů orgánů právnických osob odvodům zákonného pojistného (s výjimkou odměn do 3 500 Kč měsíčně). U osob s vysokými příjmy může u sociálního pojištění dojít k dosažení maximálního vyměřovacího základu. Jak již bylo výše uvedeno (bod I.II.), v roce 2022 nebude odváděno sociální pojištění u příjmů přesahujících roční částku 1 867 728 Kč. Pro účely zdravotního pojištění není maximální vyměřovací základ stanoven.

I.IV. Zdaňování členů orgánů právnických osob – daňových nerezidentů

I.IV.I. Daňový režim odměn za výkon funkce

Pokud u české společnosti vykonává funkci člen orgánu právnické osoby osoba, která je daňovým nerezidentem, bude její postup zdaňování v ČR odlišný od zdaňování členů orgánů, kteří jsou daňovými rezidenty ČR. V první řadě je potřebné připomenout, že z odměny daňového rezidenta je většinou odváděna zálohová daň, ale z odměn nerezidenta společnost sráží a následně správci daně odvádí daň podle zvláštní sazby daně ve výši 15 %, a to bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o poplatníka s podepsaným anebo s nepodepsaným prohlášením k dani. Na rozdíl od členů orgánů – daňových rezidentů s vysokými příjmy, na které se vztahuje vyšší daňová sazba 23 %, na nerezidenty s vysokými odměnami se toto ustanovení nepoužije. Je tomu tak z toho důvodu, že se jedná o příjmy vymezené v ust. § 22 odst. 1 písm. b) ZDP, které jsou zdaněny srážkovou daní (§ 36 ZDP).

Při zdaňování nerezidentů je potřebné zohledňovat ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP. Toto ustanovení stanoví daň ve výši 35 %  z odměn zahraničních osob (členů orgánů právnických osob), kteří nejsou rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech, nebo které jsou smluvními stranami platné a účinné mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací. Z uvedených skutečností vyplývá, že tuzemská společnost musí zjistit, kterého státu je např. její zahraniční jednatel daňovým rezidentem, aby odvedla daň ve správné výši. Pokud se tedy bude jednat o zahraniční osobu, která je rezidentem státu mimo EU, EHP či nesmluvního státu, bude společnost z odměn nerezidenta za výkon funkce odvádět daň ve výši 35%. Srážku a odvod daně plátce (česká obchodní společnost) provádí pod vlastní majetkovou odpovědností a v případě pochybení by hradila zajištění daně včetně souvisejících sankcí ze svých prostředků.

I.IV.II. Základ daně a zaokrouhlování

Základ daně pro srážkovou daň je tvořen odměnou, která od roku 2021 již není zvyšována o částku odpovídající pojistnému, které je z odměn členů orgánů povinna platit společnost podle českých zákonů.

Srážka daně zvláštní sazbou se provádí ze základu daně zaokrouhleného na celé koruny dolů a částka daně se rovněž zaokrouhluje na celé koruny dolů.

I.IV.III. Zdanitelný příjem nerezidentů - členů orgánů podle tuzemského zákona a podle mezinárodních smluv

Odměny plynoucí daňovým nerezidentům ČR jako členům orgánů tuzemských právnických osob podléhají v ČR zdanění podle ust. bodu 6 § 22 odst. 1 písm. g) ZDP. V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění jsou tyto příjmy zahrnuty obvykle v článku 16 "Tantiémy“ (jako odměny pobírané daňovým rezidentem jednoho smluvního státu z titulu členství ve správní radě nebo jiném orgánu právnické osoby, která je daňovým rezidentem druhého smluvního státu) a naše republika má obvykle právo tyto příjmy zdanit, jsou-li vypláceny právnickými osobami se sídlem na území ČR (nutno postupovat vždy podle příslušné mezinárodní daňové smlouvy).

Z hlediska mezinárodních daňových smluv zahrnují tantiémy a jiné podobné odměny i různá nepeněžní plnění (např. právo dané osoby k užívání rezidence nebo jiné formy ubytování, služebního automobilu, hrazené pojištění, příspěvky na členství v různých klubech apod.). To znamená, že i z těchto příjmů poskytnutých zahraničním členům orgánů českých právnických osob se v ČR vybírá konečná srážková daň podle zvláštní sazby ve výši 15 %. Naopak, příjmy pobírané těmito osobami z titulu výkonu jiných činností pro danou společnost, než je výše uvedeno (např. z pracovněprávního poměru apod.), jsou řešeny jinými články smluv o zamezení dvojího zdanění a zdaňují se v jiném režimu. Tzn., pokud takovému poplatníkovi (daňovému nerezidentovi ČR) plynou kromě výše zmíněných odměn (které tvoří samostatný základ pro srážku daně zvláštní sazbou ve výši 15 %) souběžně od téhož zaměstnavatele i příjmy ze zaměstnání vykonávaného na území ČR, je nutno je zdanit u daňového nerezidenta ČR odděleně, a to podle toho, zda má takový poplatník na zdaňovací období podepsáno prohlášení k dani, či nikoliv (viz příklad č. 2).

Poznámka: Pokud bude jednateli (daňovému nerezidentovi) vyplacen i jiný příjem plynoucí ze zdrojů na území ČR (např. úrokový příjem), který přesáhne měsíční částku 300 000 Kč, musí plátce tento příjem oznámit správci daně. A TO I V PŘÍPADĚ, ŽE NA ZÁKLADĚ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ NEBUDE TENTO PŘÍJEM V ČR PODLÉHAT ZDANĚNÍ. Je tomu tak z toho důvodu, že podle ust. § 38da ZDP je stanovena oznamovací povinnost plátců na příjmy daňových nerezidentů, které jsou od srážkové daně osvobozené, nebo nepodléhají zdanění v ČR na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Oznámení o výplatě příjmů se podává správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém měl plátce daně srážku provést, nebo by měl srážku provést, pokud by výplata daného příjmu nebyla od daně osvobozena nebo by výplata příjmu podléhala zdanění v České republice.

I.IV.IV. Sjednaná plnění ve prospěch členů orgánů právnických osob

V závislosti na konkrétním případě lze ve smlouvě o výkonu funkce sjednat i další plnění např. příspěvky na penzijní připojištění, cestovní náhrady, nárok na řádnou dovolenou, poskytnutí služebního automobilu na služební i soukromé účely apod. Jak již bylo uvedeno, odměny členů orgánů právnických osob jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. I když tyto osoby neuzavřely se společností pracovně právní vztah, dostávají se z daňového pohledu do daňového postavení zaměstnance. Na členy orgánů právnických osob se však nevztahuje zákoník práce, to znamená, že případná plnění v jejich prospěch bude nutné sjednat ve smlouvě o výkonu funkce (např. poskytování cestovních náhrad). Poskytnutá plnění budou u členů orgánu společnosti posuzovány stejně jako u zaměstnanců, to znamená, že plnění obsažená v ust. § 6 odst. 7 ZDP nebudou předmětem daně a plnění obsažená v ust. § 6 odst. 9 ZDP budou od daně ze závislé činnosti osvobozená. Ostatní a nadlimitní plnění budou zdanitelným příjmem.

II. Společníci veřejné obchodní společnosti, komplementáři a komanditisté komanditní společnosti

II.I. Veřejná obchodní společnost je obchodní korporací typu osobní společnosti upravené v § 95 až 117 ZOK. Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti je každý její společník. Je-li společník fyzickou osobou, pak jeho podíl na zisku společnosti představuje příjem podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Přiznaný podíl na zisku musí společník zdanit již za rok jeho vykázání veřejnou obchodní společností, nikoli až např. následující rok, kdy je společníkovi příslušná částka vyplacena. Základem daně společníka je část základu daně společnosti, který je stanoven v souladu se zákonem o daních z příjmů. To znamená, že účetní výsledek hospodaření bude v daňovém přiznání upraven na základ daně podle ust. § 24 a § 25 ZDP. Pokud veřejná obchodní společnost vykáže daňovou ztrátu, rozděluje se na společníky stejným způsobem jako základ daně. I když společník – fyzická osoba zdaňuje svůj podíl na zisku společnosti podle § 7 ZDP, nemůže uplatnit výdaje paušálem. Z toho vyplývá, že výnosy budou sníženy o skutečné náklady prokázané účetnictvím veřejné obchodní společnosti. V případech, kdy má osoba společníka i jiné příjmy zdaňované podle § 7 ZDP (např. z vlastního podnikání na základě vydané živnosti), může z těchto příjmů paušální výdaje uplatnit. Společník veřejné obchodní společnosti, který je právnickou osobou, zdaňuje svůj podíl v přiznání k dani z příjmů právnických osob sazbou daně 19%.

II.II. Příjem společníka – daňového nerezidenta, který mu plyne z účasti na české veřejné obchodní společnosti, se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny umístěné na území ČR. Vzhledem k tomu, že se jedná o zdanitelný příjem daňového nerezidenta vymezený v ust. § 22 ZDP, musí být přiznaný podíl na zisku společníkem zdaněn prostřednictvím daňového přiznání. Česká veřejná obchodní společnost je při výplatě podílu nerezidentovi povinna provést zajištění daně podle ust. § 38e ZDP, a to ve výši obecné sazby daně. Pokud tedy bude zahraničním společníkem fyzická osoba, provede zajištění daně ve výši 15%, a pokud bude zahraniční společník právnickou…