Zaúčtování odložené daně z příjmů

9.2.2.11

Zaúčtování odložené daně z příjmů

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

 NahoruCharakteristika odložené daně

Odložená daň ze zisku představuje účetní kategorii, kterou povinně zjišťují a účtují o ní účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních účetních jednotek se rozhodnutí o účtování odložené daně ponechává v jejich pravomoci. Odložená daň může mít podobu odloženého daňového dluhu (závazku) nebo odložené daňové pohledávky. V konečném důsledku se odložená daň stává nástrojem, jehož prostřednictvím se uplatňuje obecná účetní zásada opatrnosti při zjišťování a vykazování disponibilního výsledku hospodaření.

 NahoruPřechodné rozdíly

Odložená daň vyplývá z rozdílů, které nastávají, jestliže existují různá pravidla pro účetnictví a pro daně u některých zaúčtovaných položek. Tyto rozdíly mezi účetními a daňovými pravidly však musí být přechodné povahy. Účtování o odložené dani vychází z předpokladu, že ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude odložená daň uplatněna (tj., odvedena jako daň splatná nebo uspořena jako úspora na splatné dani) v pozdějším období.

 NahoruVýpočet odložené daně

Způsob výpočtu odložené daně může vycházet z dvojí koncepce. Koncepce založená na výsledkovém přístupu zohledňuje rozdíly mezi účetními a daňově uznatelnými náklady a výnosy. Tato koncepce byla u nás uplatňovaná v minulosti, kdy se odložená daň počítala pouze z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy. Druhá koncepce (odpovídající mezinárodnímu účetnímu standardu IAS 12 Daně ze zisku) je založená na rozvahovém přístupu, který vychází z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv, popř. dluhů (závazků), a jejich účetní hodnotou v rozvaze. Zjišťuje se nejen z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů mezi účetními a daňovými pravidly, např. při tvorbě účetních opravných položek, při tvorbě rezerv nad rámec zákona o rezervách, při převodu daňové ztráty do příštích let či při převodu neuplatněného daňového odpočtu. Daňovou základnou aktiv, popř. dluhů (závazků), je hodnota těchto aktiv, popř. dluhů (závazků), uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.

Přechodné rozdíly, které vznikají z titulu odlišných účetních a daňových pravidel, mohou být:

1. zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně v budoucích obdobích, tzn., že vedou k odloženému daňovému dluhu (závazku),
2. odčitatelné, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tzn., že vedou k odložené daňové pohledávce.

Odložená daň se v rozvaze vykazuje jako dlouhodobý závazek v pasivech, nebo jako dlouhodobá pohledávka v aktivech. V účtové osnově je pro účtování odložené daně ve 4. účtové třídě v účtové skupině 48 vymezen účet 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka. Souvztažně se odložená daň účtuje do nákladů (účtová skupina 59), odložený daňový závazek na vrub a odložená daňová pohledávka ve prospěch účtů 592 – Daň z příjmů – odložená.

 NahoruOdložený daňový dluh (závazek)

Odložené daňové dluhy (závazky) jsou částky daně ze zisku, které budou uhrazeny v budoucích obdobích z titulu zdanitelných (připočitatelných) přechodných rozdílů. O odloženém daňovém dluhu (závazku) účtuje účetní jednotka vždy.

 NahoruOdložená daňová pohledávka

Odloženými daňovými pohledávkami jsou částky daně ze zisku nárokované v příštích obdobích z titulu odčitatelných přechodných rozdílů. O odložené daňové pohledávce se účtuje pouze tehdy, je-li pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné využít přechodné (odčitatelné) rozdíly, je dosažitelný, tedy že tato pohledávka bude pokryta úsporou na splatné dani. Pokud by tato podmínka nebyla splněna a nebylo by možné využít odčitatelné přechodné rozdíly, nedoporučuje se účtovat o odložené daňové pohledávce, neboť by to bylo v rozporu se zásadou opatrnosti.

Pravidla pro účtování odložené daně jsou následující:

• zjišťuje se ze všech přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými pravidly,

• zjistí se jako součin výsledného přechodného rozdílu (zdanitelného nebo odčitatelného) a sazby daně z příjmů stanovené zákonem o daních z příjmů pro období, ve kterém je pravděpodobné, že bude odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek uplatněn; pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná pro příští účetní a daňové období,

• při změně daňové sazby se přepočítává zůstatek na účtu odložené daně,

• ke konci rozvahového dne se hodnotí odložená pohledávka, zda bude pokryta budoucí úsporou na splatné dani,

• odložená daň se účtuje se na účtu v účtové skupině 48 (účet 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka),

• v prvním roce účtování o odložené dani se účtuje částka vztahující se k minulým obdobím do vlastního kapitálu (kde by byla, kdyby se o ní účtovalo již v minulosti) na účet 427 – Jiný výsledek hospodaření,

• o odloženém daňovém dluhu (závazku) se účtuje vždy, o odložené daňové pohledávce opatrně, a pouze v případě, že bude vytvořen dostatečný základ daně pro uplatnění odčitatelných přechodných rozdílů a dosažena tak úspora na splatné dani,

• při přecenění majetku při přeměnách a při vkladech majetku do obchodních společností se odložená daň účtuje do vlastního kapitálu na účet 427 – Jiný výsledek hospodaření.

Ke konci rozvahového dne účetní jednotka prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil uplatnit odčitatelné rozdíly, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se sníží, nebo se odložená daňová pohledávka zruší.

Následující tabulka ukazuje, jaká může být příčina vzniku uvedených dvou druhů přechodných rozdílů, které vznikají z titulu odlišných účetních a daňových pravidel.