Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem

Ing. Pavel Kyselák

 NahoruÚvod

Dosud platná Smlouva mezi ČSFR a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a zisků z majetku (dále jen "smlouva“) byla publikována ve sbírce zákonů pod č. 89/1992 Sb. v částce 22, která byla rozeslána dne 24. března 1992. Smlouva vstoupila v platnost dne 20. prosince 1991 a pro praktickou daňovou aplikaci je u nás účinná od 1. ledna 1992. Tato skutečnost vyplývá z odst. 1 písm. b) článku 27 - Nabytí platnosti, kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a daní z majetku od 1. ledna 1992. V částce 37 sbírky zákonů ČSFR v roce 1992 vyšlo dále redakční sdělení o opravě chyby v této smlouvě, které se týká článku 5 odst. 3 zmíněné smlouvy.

 NahoruPokyny MF ČR

K této smlouvě vydalo MF ČR pokyn pod č.j. II/3-12 858/92 ve Finančním zpravodaji č. 6/1992 ze dne 18. května 1992 a dále sdělení pod č.j. 251/69 378/96 ve Finančním zpravodaji č. 12/1996 ze dne 19. prosince 1996.

 NahoruVstup ČR do EU

I po uplynutí data 1. květen 2004 se ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a členskými státy EU (tedy vč. Velké Británie a Severního Irska) i nadále uplatňují jednotlivé dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V rámci Evropské unie se v současné době zvažuje možnost jednotného principu aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění v rámci členských států Evropské unie či další možné varianty. Zpracování a dořešení této otázky je však dlouhodobého charakteru.

 NahoruStruktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Smlouvu lze pak podle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. Úvodní a definiční články (1 - 5),

2. Jednotlivé druhy příjmů (6 - 21 vč. článku 9),

3. Metody zamezení dvojího zdanění (22),

4. Závěrečné články (23 - 28).

 NahoruČlánek 1

V tomto článku 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje je uvedena množina osob, na které se smlouva vztahuje. Jde tedy o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, ve Velké Británii a Severním Irsku nebo v obou státech. Kritéria bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jedny z hlavních znaků - pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby - kde je rezidentem. V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku rezidentství v České republice ani ve Velké Británii a Severním Irsku, nevztahují se na ni, až na výjimky (například v článku 23 - Zásada rovného nakládání), ustanovení této smlouvy.

 NahoruČlánek 2

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se prioritně vztahuje na daně z příjmů a z majetku. V prvním odstavci článku 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje jsou konkrétně uvedeny názvy těchto druhů daní, které platily v době uzavírání smlouvy. V případě České republiky jsou v prvním odstavci pod písm. b) citovaného článku uvedené druhy daní z daňové soustavy platné u nás do roku 1992. Na tuto možnou situaci, kdy jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje druhý odstavec článku 2, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva - bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Spojeného království komisaři daňového úřadu nebo jejich zmocněný zástupce a v případě České republiky ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí.

 NahoruVšeobecné definice

První odstavec článku 3 - Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně, že nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. "zbytkovou“ metodou odst. 2, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad.

V odst. 1 písm. h) je definován výraz "mezinárodní doprava“, což potom navazuje na článek 8 - Lodní a letecká doprava, který uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice, a dále tedy aplikaci podle článku 8, musí být splněny podmínky:

 NahoruRezident

Článek 4 - Daňový domicil uvádí problematiku rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Smlouva sama nezasahuje do vnitrostátních zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako rezident. Tento článek ale řeší konflikt eventuálního dvojího rezidentství. Při určování rezidentství nejsložitější situace nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní občanství). Jestliže rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (viz příslušný úřad) na základě vzájemné dohody.

V případě konfliktu dvojího rezidentství u právnických osob se podle třetího odstavce článku 4 předpokládá, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. Sdělení k problematice "místo vedení“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č.j. 251/122 867/2000.

 NahoruDruhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5, 7, 8),

2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13),

3. příjmy z kapitálového majetku (články 10 až 12),

4. příjmy fyzických osob (články 14 až 20),

5. ostatní příjmy (článek 21).

 NahoruStálá provozovna

V článku 5 - Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé zařízení pro podnikání, ve kterém podnik vykonává zcela nebo z části svoji činnost. Druhý odstavec uvádí příkladný výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu. Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty.

Smlouva v článku 5 přímo neuvádí speciální ustanovení k tzv. službové stálé provozovně, které obsahují novější smlouvy sjednávané Českou republikou. Z hlediska aplikace smlouvy by se potom postupovalo podle obecné definice stálé provozovny uvedené v prvním odstavci článku 5 smlouvy. Výhradu ČR k článku 5 - Stálá provozovna modelové smlouvy OECD v oblasti posuzování příjmů za služby uvádí Finanční zpravodaj č. 4/1996 pod č.j. 251/15 082/96.

 NahoruZajištění daně

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů ze zdrojů na území ČR (dle tuzemského zákona i dle smlouvy se Spojeným královstvím), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů rezidentů členského států Evropské unie (odst. 1 až 3 § 38e ZDP), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci dle § 2 odst. 3 a dále dle § 17 odst. 4 ZDP v návaznosti na další ustanovení ZSDP. Z hlediska území Evropské unie z pohledu Velké Británie a daně z příjmů nepatří do území EU například Britské panenské ostrovy či další samosprávná teritoria. U příjmů rezidentů z těchto oblastí by event. zajištění daně přicházelo v úvahu jako u bezesmluvních států. Pro úplnost si uvedeme ostrovní a zámořská území, která do území Evropské unie patří: Madeira (Portugalsko), Azory (Portugalsko), Canarias (Španělsko), Guyane, Guadeloupe, Martinique a Réunion (všechny Francie).

Odstavec 3 uvádí situace, za kterých i při splnění trvalého místa (například kanceláře) nebo zařízení k výkonu činnosti nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře, a jde tedy o stálou provozovnu.

 NahoruZávislý agent

Odstavec 4 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti uvedené v odstavci třetím, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Význam šestého odstavce spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen podle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

 NahoruZisky podniků

Článek 7 - Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou. K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu Ministerstva financí ČR D-190 k § 22 zákona bod 5.

 NahoruZdanění stálé provozovny

Při zjišťování základu daně z příjmů či daňové ztráty se u zahraničního subjektu, který má na území ČR stálou provozovnu, vychází obecně stejně jako u tuzemských poplatníků, a to z vedeného účetnictví. Tuto úpravu stanovení základu daně z příjmů uvádí zejména ustanovení § 23 ZDP. I když z hlediska stanovení základu daně z příjmů či daňové ztráty je stálá provozovna zahraniční osoby srovnatelná s tuzemskými subjekty, přesto však i v této oblasti existují zvláštnosti a specifika, jejichž právní úpravu obsahuje ustanovení § 23 odst. 11 ZDP. Toto ustanovení umožňuje správci daně stanovení základu daně jiným způsobem nežli standardním.

Podle citovaného ustanovení ZDP ke stanovení základu daně či daňové ztráty může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) a jiných srovnatelných údajů. V daňové hantýrce se těmto "technikám“ říká "náhradní způsob zdanění“, který vychází ze situace, kdy výsledek zjištěný z účetnictví (i když je pro daňové účely prvořadý) plně neodráží skutečnou činnost stálé provozovny zahraniční osoby umístěné na území ČR. Určitým nedostatkem při stanovení náhradního způsobu zdanění je skutečnost, že ZDP ani další tuzemské daňové zákony neobsahují bližší procesní ustanovení k tomuto způsobu zdanění.

 NahoruMezinárodní doprava

V případě, že dopravní činností české nebo britské firmy je naplněna definice mezinárodní dopravy, jak je uvedena v článku 3, potom zisky z této přepravy se zdaňují pouze v zemi provozovatele této dopravy, což vyplývá z prvního odstavce článku 8 - Lodní a letecká doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s pragmatickými problémy a značnou administrativní obtížností při eventuálním rozdělování dosaženého zisku.

 NahoruPříjmy z movitého a nemovitého majetku

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 - Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. V případě, že jde o zdanění v ČR, při definování nemovitého majetku se vychází z ustanovení ObčZ.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení článku 13 - Zisky ze zcizení majetku. Podle tohoto článku nelze v ČR zdanit příjmy britských rezidentů z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území ČR nebo příjmy z prodeje cenných papírů.

 NahoruDividendy

V prvním odstavci článku 10 - Dividendy je zakotveno právo státu příjemce dividend na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

Druhý odstavec článku 10 smlouvy dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, za předpokladu, že zahraniční příjemce je skutečným vlastníkem dividend. Hraniční nebo-li maximální sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je buď ve výši 5 %, nebo 15 %. Použití nižší sazby přichází v úvahu, jestliže příjemce je společnost, která spravuje nejméně 25 % podílů s hlasovacím právem na společnosti vyplácející dividendy. V ostatních případech (zejména se to týká fyzických osob) se použije sazba ve výši 15 %. Sníženou daň ve výši 5 % český plátce při výplatě dividend rezidentům Spojeného království uplatňuje v ČR automaticky. Refundační systém nebyl u nás dosud zaveden.

 NahoruOsvobození

ZDP v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) uvádí možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a 4 ZDP. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí ČR k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2004 pod č.j. 54/63 518/2004-541.

Význam pátého odstavce si uvedeme na příkladě: vyplácené dividendy českou společností, přestože její zisk je částečně tvořen (pramení) z příjmů, dosahovaných ve Velké Británii (například z dovozu zboží, z poskytnutých licencí britským firmám apod.) - nemohou být z uvedeného titulu tvorby zisku zdaněny ve Velké Británii. Jedině v případě, že takto vyplácené dividendy jsou hrazeny rezidentovi Spojeného království.

 NahoruÚroky

Podle článku 11 - Úroky má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněné rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice "skutečný…