2023.1213.1
Záludnosti a specialitky v DPH
Olga Holubová
Téměř v každém paragrafu zákona o DPH (ZDPH) je ustanovení, které bývá plátci přehlédnuto, případně není správně chápán jeho dosah. To může být zdrojem chyb, ať už v neprospěch státu nebo v neprospěch samotného plátce. A proto bych ráda některé drobnosti, které si plátci neuvědomují nebo na ně zapomínají, tímto textem připomněla.
NahoruPořízení zboží z JČS osobou identifikovanou z důvodu přijetí/poskytnutí služby
Předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH je pořízení zboží z jiného členského státu (JČS) za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani. Výjimkou jsou situace uvedené v § 2a ZDPH, v němž je uvedeno i pořízení zboží neplátcem do limitu 326 tis. Kč. Podle § 108 odst. 2 ZDPH přiznává daň z pořízení zboží plátce nebo identifikovaná osoba. V praxi jsem se již vícekrát setkala se situací, v níž osoba, která byla identifikována z titulu přijetí/poskytnutí služby, měla za to, že pořízení zboží je povinna podle § 108 ZDPH zdanit, i když nebyl překročen limit 326 tis. Kč uvedený v § 2a ZDPH, a to právě proto, že má status identifikované osoby. Opak je pravdou.
Příklad:
Identifikovaná osoba podle § 6i ZDPH (tj. z titulu poskytnutí služby) pořídila z Rakouska výkonný notebook v přepočtu za 120 tis. Kč. Ustanovení § 2a odst. 2 ZDPH nicméně pořízení zboží z předmětu daně vyjímá, jestliže zboží pořizuje neplátce a jeho hodnota nepřesahuje 326 tis. Kč. Obě zákonné podmínky jsou tedy v popsaném případě splněny: (i) identifikovaná osoba není plátcem a (ii) limit nebyl překročen. Pořízení notebooku proto není předmětem daně. Je totiž třeba pamatovat na to, že ustanovení § 108 ZDPH se použijí výhradně v situacích, kdy je předmětná transakce předmětem daně v tuzemsku. Pro doplnění uvádím, že pořizovatel nemůže poskytnout rakouskému dodavateli své DIČ, jež mu bylo přiděleno při identifikaci. Zboží totiž bude zdaněno dodavatelem v Rakousku.
Ustanovení § 2b ZDPH však umožňuje za určitých podmínek pořizovateli dobrovolně přiznat daň v ČR. Kdyby tedy identifikovaná osoba naopak chtěla pořízení zboží zdanit v ČR, např. z důvodu, že se stane v dohledné době plátcem a uplatní odpočet nebo jeho část při změně režimu, poskytne dodavateli notebooku své DIČ, aby bylo rakouské dodání osvobozeno od daně, a přizná daň v ČR.
NahoruPlátce DPH a pronájem soukromého bytu
V praxi se velmi často setkávám s případy, kdy podnikatel a plátce DPH pronajímá soukromý majetek, obvykle byt, a nájem neuvádí do svého přiznání k DPH právě z důvodu, že byt nemá v obchodním majetku. Je to chybný postup, nájem je totiž výslovně uveden ve vymezení ekonomické činnosti v § 5 odst. 2 ZDPH: "Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu." Jakkoli tedy jde o soukromý majetek, je používán k ekonomické činnosti, která je předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH, a proto by měl být uveden v přiznání k DPH.
Příklad:
Podnikatel v IT, OSVČ a plátce DPH, pronajímá svůj soukromý byt, který koupil pro svého (zatím nedospělého) syna. Služby v oblasti IT jsou zdanitelným plněním, jež plátce uvádí do svého daňového přiznání, zatímco nájem soukromého bytu do přiznání neuvádí. Správce daně tuto skutečnost zjistil z přiznání k dani z příjmů a zahájil kontrolu. Vzhledem k tomu, že je nájem bytu plněním osvobozeným od daně, nemělo plátcovo pochybení žádné fatální důsledky. O pronajatý byt a vše, co je s nájmem spojené, se totiž stará manželka plátce, která je na mateřské dovolené, takže vynakládá veškeré náklady na tuto činnost, což plátce správci daně při kontrole prokázal. Jeho nárok na odpočet u režijních nákladů (typicky např. nákladů na telefon a automobil) tedy nemusí být krácen, protože je vynakládá výhradně na zdanitelnou činnost (IT).
NahoruOpožděná registrace k DPH
Při překročení obratu se osoba povinná k dani stává plátcem ze zákona, nikoli na základě registrace, jak praví § 6 ZDPH: "Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně." Znamená to, že osoba, která povinnou registraci k DPH podle § 94 ZDPH zmešká, je plátcem, aniž o tom ví nebo přinejmenším aniž si to připouští. Takové pochybení mívá obvykle velmi nepříjemné důsledky, je totiž zpětně doměřena daň, v lepším případě plátce daň musí zpětně přiznat. Nezachrání ho ani skutečnost, že v některých oblastech se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti.
Příklad:
Zedník, OSVČ, překročil obrat pro účely povinné registrace v červenci roku 2022, kdy vyfakturoval rekonstrukci rodinného domu. Na domě pracoval s kolegou pokrývačem. Místo aby zákazníkovi každý z řemeslníků vyúčtoval svoji službu, zedník vystavil fakturu na celou zakázku, zatímco pokrývač mu vyfakturoval svou službu jako subdodávku. Tak se stalo, že zedníkův obrat byl překročen, aniž si to řemeslník uvědomil, což zjistila jeho účetní v únoru roku 2023, kdy jí byly doručeny doklady pro zpracování přiznání k dani z příjmů. Sdělila mu, že měl podat přihlášku k registraci do 15. srpna 2022 podle § 94 ZDPH a plátcem se stal k 1. září 2022 podle § 6 odst. 2 ZDPH. Zedník si byl jistý, že zpětná registrace žádným velkým problémem nebude, protože se ve stavebnictví uplatňuje režim PDP, proto jen vystaví daňové doklady a daň přiznají jeho zákazníci, což jsou obvykle plátci DPH. Tato jeho úvaha je zcela chybná, v jeho případě se totiž režim PDP neuplatní, dokud osvědčení o registraci nenabyde právní moci. Za celé období od 1. září 2022 bude uplatněno zdanění jeho služeb ve standardním režimu podle § 92a odst. 5 ZDPH. Daň se vypočítá z fakturovaných částek shora a je třeba počítat i se sankcemi za pozdě podaná přiznání a kontrolní hlášení. Předá-li zedník svým zákazníkům dodatečně vystavené daňové doklady, může je požádat o úhradu daně s tím, že si mohou uplatnit z těchto faktur odpočet.
NahoruSlužba související s nemovitostí uskutečněná v jiném státě
Podle § 10 odst. 1 ZDPH je místem plnění u služeb vztahujících se k nemovitosti stát, v němž se nemovitost nachází, to znamená, že daň z takové služby náleží tomuto státu. Podle čl. 194 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (dále jen "Směrnice") uskutečňuje-li v určitém státě plnění osoba, která v něm není usazená, může tento stát stanovit, že daň z tohoto plnění neodvádí poskytovatel, ale příjemce. V ČR je zmíněné ustanovení Směrnice využito téměř beze zbytku. Proto se zde ve většině případů nemusí registrovat zahraniční dodavatel, daň totiž obvykle přiznává tuzemský plátce – odběratel. Směrnice nicméně (až na výjimky) tento model státům umožňuje, ale nenařizuje. Proto mohou být v každém členském státě v tomto ohledu pravidla odlišná a nelze se spoléhat na to, že budou shodná s těmi tuzemskými.
Příklad:
Dodavatel stavebních prací, plátce DPH se sídlem v ČR, uzavřel smlouvu s polským developerem. Předmětem smlouvy je výstavba pěti řadových rodinných domů v Polsku, a to v blízkosti hranice s ČR.
Tento (generální) dodavatel stavby si objednal u svého dlouholetého subdodavatele vodoinstalace, rovněž plátce DPH se sídlem v ČR, zhotovení vodoinstalace a plynoinstalace v těchto stavbách. Účetní instalatéra si nebyla jista daňovým režimem instalatérských služeb, proto poradila svému klientovi, aby na fakturu "pro jistotu" uvedl daň. Fakturu však odmítl na radu svého účetního přijmout generální dodavatel s tím, že je místo plnění v Polsku, protože služba montážních prací na nemovitosti se má řídit ustanovením § 10 ZDPH. Podle něho měl instalatér uvést na fakturu polskou daň. S tímto tvrzením lze souhlasit jen zčásti. Jisté je, že daň náleží Polsku, musí být proto přiznána v Polsku. Která ze zúčastněných osob (zda český dodavatel prací nebo jejich český odběratel) ji má přiznat, může stanovit v mezích Směrnice pouze polský zákon o DPH (čl. 194 Směrnice, viz výše). Odpověď je třeba hledat v polském předpisu, případně u polského daňového poradce.
NahoruSlužba poskytnutá ve třetí zemi
Podle § 9 ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně odběratele, nacházející se v jiném státě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Poskytuje-li plátce takovou službu s místem plnění v jiných členských státech, má jistotu, že mu ve státě odběratele nevznikne žádná daňová povinnost. Na rozdíl od jiných služeb (např. od služeb, o nichž byla řeč v předchozím příkladu) totiž služby podle § 9 ZDPH v EU vždy zdaňuje jejich příjemce (čl. 196 Směrnice). To je i důvod, proč uvádí poskytovatel tyto služby ve svém souhrnném hlášení. Informuje jím správce daně ve státě místa plnění o daňové povinnosti odběratele, což je jediná povinnost, jež v důsledku poskytnuté služby má. Je-li však služba poskytnuta odběrateli ze třetí země, není vyloučeno, že tam poskytovateli vznikne daňová povinnost, stejně jako i u jiného typu služeb. Třetí země se totiž (až na výjimky) neřídí Směrnicí, mohou tak mít zcela odlišná pravidla, a to jak pro daň z přidané hodnoty, tak pro daně obdobné. Evropský předpis tak znamená jediné: při poskytnutí služby, jejíž místo plnění se řídí § 9 ZDPH, s místem plnění ve třetí zemi nebude vybrána daň na území EU (pomíjím pro tento případ § 9a ZDPH).
Příklad:
Český plátce DPH přijal zakázku od osoby povinné k dani se sídlem na Ukrajině, spočívající v opravě těžké bojové techniky. Jde o službu, která je prací na movité věci, řídí se proto ustanovením § 9 ZDPH, místo plnění je tedy ve státě odběratele, na Ukrajině. Znamená to, že ve státech EU nebude služba zdaněna a dodavatele ve státech EU v daném případě v ČR, žádná povinnost nestíhá. Dodavatel by si měl nicméně zjistit, jaké důsledky pro něj bude mít poskytnutí této služby na Ukrajině. Může se stát, že mu zde daňová nebo jiná povinnost vznikne. To platí pro všechny služby a všechny třetí země.
NahoruMísto plnění při pořízení zboží z jiného členského státu
Ustanovení § 11 odst. 2 ZDPH je skrytou hrozbou, která číhá na plátce, zejména na plátce začínajícího, jenž si pravidla DPH teprve osvojuje. § 11 ZDPH stanovuje místo plnění při intrakomunitárním pořízení zboží, tj. při pořízení zboží z jednoho členského státu do jiného. Místem plnění je stát, v němž končí přeprava. Pořizuje-li například plátce zboží z Polska do ČR, přeprava končí v ČR, místo plnění je tedy v tuzemsku a daň je pořizovatel povinen přiznat v tuzemsku. Pokud by však plátce pořídil zboží z Polska na Slovensko, místo plnění je na Slovensku a plátce je povinen přiznat daň nikoli v ČR, ale na Slovensku, s čímž se obvykle pojí i registrační povinnost. (Výjimkou je pouze třístranný obchod podle § 17 ZDPH, kdy pořizovatel zboží již nakupuje zboží pro třetí osobu registrovanou v jiném státě.) Pokud by se plátce, který takto zboží z Polska na Slovensko pořídil, na Slovensku nezaregistroval a nepřiznal daň a poskytl polskému dodavateli své české DIČ, nastala by situace předvídaná v § 11 odst. 2 ZDPH. Předmětné pořízení zboží by pak (kromě Slovenska) získalo i druhé místo plnění, a to v ČR, a s tím, že v ČR není nárok na odpočet.
Příklad:
Český plátce, drobný prodejce keramického zboží, nakoupil v Polsku zboží. Poskytl prodejci své české DIČ, proto bylo dodání zboží osvobozeno od polské daně. Zboží nechal pořizovatel přepravit z Polska na Slovensko, aby je zde prodal na trzích. Ve svém daňovém přiznání uvedl daň na výstupu při pořízení zboží na ř. 3 a nárok na odpočet této daně uplatnil na ř. 43. Správce daně zjistil tuto skutečnost při kontrole z přepravního dokladu a faktury za přepravu zboží z města Wroclaw do Banské Štiavnice. Doměřil uplatněný odpočet a daň na výstupu ponechal, dokud si plátce nesplní své daňové povinnosti, jež mu z pořízení zboží vznikly, na Slovensku. Poté, co to správci daně doloží, bude mu daň v ČR vrácena.
NahoruVyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku
Plátci čas od času vyřazují dlouhodobý majetek, který už v podnikání nepoužijí. V případě vyřazení prodejem nevzniká zásadní problém, jde o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené od daně, nejčastěji podle § 62 ZDPH. Ani vyřazení likvidací nedělá potíže, nevzniká totiž, kromě vyhotovení likvidačního protokolu, žádná další povinnost. Plátci, fyzické osoby, však často řeší vyřazení dlouhodobého majetku, který definitivně převádějí do svých soukromých aktiv pro soukromé použití. Nebyl-li při nákupu majetku uplatněn odpočet, ani jeho vyřazení nemá žádné daňové (DPH) důsledky. V opačném případě je však třeba DPH vypořádat. Nejčastější otázkou, která v této souvislosti padá, je, zda uplatnit ustanovení § 13 odst. 4 a 5 ZDPH (tj. dodanění na výstupu) nebo § 78 a násl. ZDPH (úprava odpočtu). Ani daňoví poradci se na správném řešení nedokážou shodnout. Domnívám se, že správné je to prvně zmíněné řešení, což hned vysvětlím.
Podle § 13 odst. 5 ZDPH je použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu. A to je přesně ten případ, o němž je řeč, tedy definitivní vyřazení z obchodního do soukromého majetku. Žádné ustanovení neumožňuje se aplikaci § 13 odst. 4 a 5 ZDPH vyhnout. A proč se neuplatní § 78 ZDPH? Podívejme se na obdobné pravidlo ke službám v § 14 odst. 3 a 4 ZDPH, které řeší soukromé poskytování služeb, byl-li uplatněn odpočet. Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce. Proč je dočasné využití dlouhodobého majetku vyloučeno? Právě proto, že se použije § 78 ZDPH. Ze srovnání těchto dvou ustanovení plyne, že při trvalém využití (tj. vyřazení) dlouhodobého majetku pro soukromé účely se uplatní § 13 odst. 4 a 5 ZDPH, zatímco při dočasném využití dlouhodobého majetku pro soukromé účely se uplatní nikoli § 14 odst. 3 a 4 ZDPH, ale § 78 ZDPH. Kdyby se totiž § 78 ZDPH měl uplatnit i na vyřazení majetku, musel by být dlouhodobý majetek vyloučen i v § 13 odst. 5 ZDPH, tak jako je tomu u dočasného použití dlouhodobého majetku. Z § 13 odst. 5 ZDPH však vyloučen není. Odpověď na řešenou otázku je tedy skryta ve formulacích § 13 odst. 5 ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH, nikoli v § 78 ZDPH, jakkoli jeho povaha výše uvedenému odpovídá.
Příklad:
Plátce, OSVČ, nakoupil pro potřeby své ekonomické činnosti dodávkový automobil a při nákupu uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. Jeho soukromé využití totiž neplánoval, protože pro soukromé účely používá osobní automobil, který v obchodním majetku nemá. Po roce užívání dodávky se mu naskytla příležitost rodinné dovolené v Chorvatsku, k čemuž využil dodávku. Po návratu z dovolené opět používal dodávku pouze pro svou ekonomickou činnost. Podle ujetých km na rodinné dovolené provedl na konci kalendářního roku úpravu odpočtu podle § 78 ZDPH, přesáhla-li soukromá cesta 10 % podíl. Postupoval správně podle zákona, neuplatnil § 14 ZDPH, nýbrž § 78 ZDPH.
Příklad:
Plátce, OSVČ, nakoupil pro potřeby své ekonomické činnosti dodávkový automobil a při nákupu uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. Jeho soukromé využití totiž neplánoval, protože pro soukromé účely používá osobní automobil, který v obchodním majetku nemá. Po čtyřech letech užívání dodávky se vůz stal nespolehlivým, proto se plátce rozhodl zakoupit nový s tím, že dosluhující dodávku vyřadí převedením do soukromého majetku a bude ji příležitostně používat pro soukromé účely, k cestám na dovolenou nebo na výlety s dětmi. Protože byl vůz pro podnikání maximálně vytížen, předpokládal plátce, že pro soukromé účely bude využíván maximálně dva roky a poté bude sešrotován. Při vyřazení vozu uplatnil § 13 odst. 4 a 5 ZDPH a dodanil na výstupu. Základ daně vypočítal tak, že vzal v úvahu celkovou předpokládanou životnost vozu (6 let, 4 roky podnikání, 2 roky soukromé využití), z čehož již dvě třetiny ke dni vyřazení uplynuly. Daň na výstupu tedy přiznal z částky odpovídající jedné třetině pořizovací ceny. Postupoval podle zákona. Otázkou je, zda by nebylo správnější (i výhodnější) uplatnit místo časového hlediska kritérium ujetých km. Domnívám se, že i to je možné, záleží na okolnostech, např. na tom, které hledisko lépe zohlední stupeň opotřebení vozu.
NahoruZáklad daně při vyřazení (hmotného) majetku
Navazuji na předchozí téma, protože považuji za nutné vysvětlit ještě související ustanovení týkající se základu daně, v němž mnohdy tápou i daňoví poradci. Částečně je to i vinou nešikovné formulace textu předmětného ustanovení. K tématu je připravována Informace GFŘ, jež by měla být v dohledné době zveřejněna a jež snad udělá ve věci jasno. Klíčovým ustanovením je § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, podle něhož je základem daně (i) cena zboží nebo (ii) cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a (iii) pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Vyložíme-li zvýrazněnou větu ve světle čl. 74 Směrnice a související judikatury, získáme tři možné varianty, jak základ daně určit (v textu jsem je vyznačila). Každá ze tří variant je však určena pro konkrétní případ nabytí vyřazovaného (např. do soukromých aktiv nebo darem apod., viz předchozí kapitola) majetku. První variantou je kupní cena a ta se uplatní v případě, že byl vyřazovaný majetek původně nakoupen. Judikatura (např. C-322/99 Fischer a Brandenstein) pak vysvětluje, že tento pojem je třeba vykládat tak, že u majetku, který byl v důsledku používání v rámci ekonomické činnosti již opotřeben, se stupeň opotřebení zohlední, což znamená, že se kupní cena v odpovídajícím rozsahu sníží. Druhou variantou je cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pro zjednodušení použiji pojem cena obvyklá. Ta se uplatní v případě, že byl vyřazovaný majetek plátce původně vlastními silami vyroben. Třetí varianta, kterou zjednodušeně nazývám nákladovou cenou, předvídá, že některé hmotné věci jsou natolik jedinečné či specifické, že cenu obvyklou nelze stanovit. Pak se použije suma nákladů vynaložených plátcem při výrobě majetku. Zdůrazňuji konec komentovaného ustanovení: [cena] ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni vyřazení. I v případě třetí varianty se při stanovení základu daně zohlední stupeň opotřebení. Tímto jsem, domnívám se, vysvětlila způsob stanovení základu daně v posledně popisovaném příkladu (tj. při trvalém vyřazení původně nakoupené dodávky).
NahoruPořízení zboží z JČS od osoby neregistrované k DPH
Podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH je předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Toto ustanovení je celkem srozumitelné a plátcům problémy obvykle nedělá. Problém bývá spíše se samotnou definicí pořízení zboží, jež je obsažena v § 16 odst. 1 ZDPH. Kromě toho, že…
