Základ daně - další ustanovení

10.2.2.8

Základ daně – další ustanovení

Ing. Miloš Hovorka

Ustanovení § 23 ZDP týkající se základu daně jsou členěna následujícím způsobem:

• odstavec 1 – co je základem daně

• odstavec 2 – zčeho se pro zjištění základu daně vychází

• odstavec 3 – o co se zvyšuje a o co snižuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

• odstavec 4 – co se nezahrnuje do základu daně

• odstavec 5 – pravidlo nepřičítání nákladů (výdajů) souvisejících s nezdanitelnými příjmy k nákladům (výdajům) souvisejícím se zdanitelnými příjmy

• odstavec 6 – co se považuje za nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele), ustanovení o příjmu v nepeněžním plnění a příjmu získaném směnou

• odstavec 7 – úprava základu daně, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen

• odstavec 8 – úprava výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji v případě zahájení likvidace

• odstavec 9 – kdy se výsledek hospodaření neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty podle účetních předpisů

• odstavec 10 – co znamená, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle účetních předpisů

• odstavec 11 – minimální hodnoty pro stanovení základu daně nebo maximální hodnoty pro stanovení daňové ztráty u stálé provozovny ve srovnání s daňovým rezidentem

• odstavce 12 – 14 se týkají fyzických osob

• odstavec 15 – jak se zahrnuje do základu daně oceňovací rozdíl při koupi podniku nebo části podniku a jak goodwill

• odstavec 16 se týká fyzických osob

• odstavec 17 – definice přepočtené zahraniční ceny pro přepočet hodnoty majetku a závazků na české koruny při nabytí majetku a závazků vkladem, převodem podniku, fúzí nebo rozdělením společnosti od daňového nerezidenta.

 NahoruCo je základem daně § 23 odst. 1

Co je základem daně

ZDP definuje základ daně jako rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.

 NahoruPokyn D-6

 NahoruZ čeho se vychází pro zjištění základu daně § 23 odst. 2

Z čeho se vychází pro zjištění základu daně

Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.

Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, pro účely tohoto zákona použije k zjištění výsledku hospodaření zvláštní právní předpis (prováděcí vyhlášky č. 500/2002., č. 501/2002., č. 502/2002., k zákonu o účetnictví č. 563/1991., v platném znění). V této souvislosti byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 1/2006 Pokyn č. D-295 "Sdělení Ministerstva financí pro účetní jednotky, které jsou podle § 19 odst. 9 zákona č. 563/1991., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, povinny použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropského společenství, v souvislosti se zjištěním základu daně podle § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů“.

Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování.

To znamená, že pro daňové účely se neakceptuje pro stanovení základu daně účetní metoda komponentního odpisování majetku, protože tato metoda v účetnictví byla mimo jiné zavedena z důvodu věrnějšího zobrazení užívání majetku v závislosti s intenzitou jeho využití, přičemž daňové odpisování nezohledňuje dobu životnosti majetku – má jiný režim, který je odlišný od účetnictví. Pokud poplatník použije v účetnictví metodu komponentního odpisování, tak bude pro účely zjištění základu daně postupovat tak, jako kdyby tuto metodu nepoužil, a výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé použitím této účetní metody odpisování majetku (tj. např. vyloučí účetní odpisy komponent i zbylé části majetku nebo zůstatkové ceny komponent i zbylé části majetku). Tento hmotný majetek tak bude odpisován jako celek podle §§ 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

To mimo jiné a výše uvedené znamená, že výměna komponenty charakteru opravy, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o částku ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o částku ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně představovat jednorázový daňově uznatelný výdaj (náklad) a zároveň na tuto opravu bude možné vytvářet daňově uznatelnou rezervu na opravu hmotného majetku v souladu se zákonem o rezervách.

Obdobně výměna komponenty charakteru technického zhodnocení, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o částku ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o částku ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně uplatňována postupně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Tento postup tak bude vyžadovat rozlišování zásahů do majetku, se zachováním stávajících režimů pro opravu a technické zhodnocení, bez ohledu na použití účetní metody komponentního odpisování majetku.

Metoda komponentního odpisování majetku zavedla nový termín "kontrola výskytu závad“. V podstatě se jedná o významné služby. Účetní jednotka na základě svého rozhodnutí určí "kontrolu výskytu závad“ jako samostatnou účetně odpisovanou komponentu. Z hlediska daně příjmů se však nebude jednat o odpisovaný hmotný majetek, s výjimkou "kontroly výskytu závad“ provedené před uvedením hmotného majetku do provozu, která bude součástí vstupní ceny hmotného majetku.

Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti.

 NahoruPokyn D-6

Protože se u poplatníků vedoucích účetnictví bude pro zjištění základu daně vycházet z výsledku hospodaření, zjištěného podle příslušných účetních předpisů, tak bude primárně základ daně u těchto poplatníků ovlivněn tím, co budou účetní předpisy považovat za výnos a co za náklad, protože výsledek hospodaření je rozdílem mezi výnosy a náklady.

Protože na základ daně mají u poplatníků vedoucích účetnictví podstatný vliv zákon o účetnictví a další provádějící účetní předpisy, přičemž tyto neposkytují vždy přímá řešení, jsou pro praxi důležité i tzv. "Interpretace Národní účetní rady“, které jsou publikovány na jejích internetových stránkách www.nur.cz .

Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady, jejímiž členy jsou reprezentanti významných profesních organizací a odborné akademické půdy. Tvorbou Interpretací usiluje Národní účetní rada o jednotné a vhodné používání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů.

Národní účetní rada doposud schválila například následující interpretace:

I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku.

I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele.

I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace.

Výsledek hospodaření podléhá dalším úpravám podle § 23 a násl. ZDP, čímž dochází k transformaci výsledku hospodaření na základ daně poplatníka.

Tato transformace se neuskutečňuje prostřednictvím již uzavřeného účetnictví poplatníka, nýbrž prostřednictvím podávaného daňového přiznání.

 NahoruZvýšení výsledku hospodaření § 23 odst. 3

Zvýšení výsledku hospodaření

a) Výsledek hospodaření se zvyšuje:

1. o částky neoprávněně zkracující příjmy,

   Příklad

   Patří sem např. částky, které nebyly vůbec zaúčtovány do výnosů (např. nebylo účtováno o nedokončené výrobě nebo aktivaci materiálu ve vlastní režii nebo byly do výnosů účtovány v nesprávné výši).

2. o částky, které nelze podle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů),

   Příklad

   Jde např. o výdaje (náklady), které nelze podle § 25 ZDP uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, výdaje (náklady) nad výši dosažených příjmů neuznané jako daňové výdaje (náklady) v ustanoveních § 24 (např. v případě postoupení pohledávek).

3. o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo,

   Příklad

   Půjde například o situaci, kdy společnost uplatňovala v minulosti jako daňový výdaj nájemné u hmotného majetku na základě nájemní smlouvy a ve zdaňovacím období 2012 tento majetek odkoupí a přitom nesplní pro uznání tohoto nájemného podmínku odkoupení za kupní cenu podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.

   V takovém případě nemusí podávat dodatečná daňová přiznání za minulá zdaňovací období, v nichž si uplatňovala nájemné jako daňový výdaj, nýbrž zahrne toto dříve uplatněné nájemné na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období započaté v roce 2012 jako položku zvyšující zisk, pokud výsledkem hospodaření byl zisk (pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, tak by šlo o položku snižující tuto ztrátu).

4. o částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově,

5. o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zákona o pojistném na sociální zabezpečení a zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle ZDP nebo podle ZSDP daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání,

   Příklad

   Obchodní společnost srazila svým zaměstnancům za prosinec 2007 částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v celkové výši 600.000 Kč, které jsou podle zákonů o pojistném na sociální zabezpečení a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinni platit zaměstnanci. Do 31. 1. 2008 společnost odvedla 300.000 Kč a dalších 300.000 Kč 15. 2. 2008.

   Společnost je povinna výsledek hospodaření za rok 2007 zvýšit o 300.000 Kč.

6. o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích; přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávky a závazku podle zvláštního právního předpisu. Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,

   Příklad

   Akciová společnost vyúčtovala v roce 2007 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z prodlení, a to prostřednictvím tří faktur na částky 10.000 Kč, 20.000 Kč a 50.000 Kč.

   V souladu s účetními předpisy zaúčtovala všechny tři faktury ve prospěch výnosů, čímž se jí zvýšil výsledek hospodaření za rok 2007 o 80.000 Kč.

   Žádné další smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů společnost v roce 2007 již svým odběratelům neúčtovala (v předchozích zdaňovacích obdobích jim neúčtovala vůbec žádné takovéto sankce).

   Částky ve výši 10.000 Kč a 20.000 Kč byly v roce 2007 společnosti uhrazeny, částka ve výši 50.000 Kč však ne.

   V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP si společnost snížila výsledek hospodaření za rok 2007 o částku ve výši 50.000 Kč (80.000 – 30.000).

   V roce 2008 je akciové společnosti částka úroků z prodlení ve výši 50.000 Kč uhrazena. Společnost je proto povinna, podle výše uvedeného bodu 6., zvýšit výsledek hospodaření za rok 2008 o 50.000 Kč.

   Příklad

   Pokud by částka ve výši 50.000 Kč nebyla společnosti v roce 2008 uhrazena a v tomto roce by společnost pohledávku za ní postoupila na jiného, pak by musela také zvýšit svůj výsledek hospodaření za rok 2008 o částku 50.000 Kč.

   Stejným způsobem se bude postupovat i v případě, kdyby pohledávka za úroky z prodlení ve výši 50.000 Kč zanikla jiným způsobem než jejím zaplacením (např. tak, že by věřitel dlužníkovi tento dluh prominul).

7. o částku zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon o rezervách, u poplatníka, který nevede účetnictví,

8. o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu (§ 24 odst. 7), a to ke dni vzniku obchodní společnosti nebo družstva při založení nové obchodní společnosti nebo družstva, v ostatních případech ke dni splacení vkladu (podle § 163a odst. 3 obchodního zákoníku platí, že rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři jako protiplnění, se považuje za emisní ážio, pokud stanovy, zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina anebo usnesení valné hromady neurčují, že tento rozdíl nebo jeho část je společnost povinna vyplatit upisovateli anebo že jde o tvorbu rezervního fondu; toto ustanovení se použije přiměřeně, např. i na s. r. o.),

   Příklad

   Akciová společnost A se zavázala zvýšit základní kapitál akciové společnosti B, a to tak, že do ní vloží jako nepeněžitý vklad nemovitost.

   Hodnota nemovitosti byla oceněna na 10 mil. Kč, přičemž společnosti A budou vydány jako protiplnění akcie ve jmenovité hodnotě celkem za 8 mil. Kč.

   V usnesení valné hromady je určeno, že rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou akcií, které mají být společnosti A vydány jako protiplnění, je povinna společnost B společnosti A vyplatit. Tento rozdíl činí 2 mil. Kč (10 mil. – 8 mil.).

   Pokud by o tento rozdíl nebyla u společnosti A snížena nabývací cena podílu na společnosti B, jak je definována v § 24 odst. 7 ZDP, kterou je v tomto případě daňová zůstatková cena nemovitosti u společnosti A, pak by musela společnost A o něj zvýšit výsledek hospodaření.

   V § 24 odst. 7 ZDP je však jasně stanoveno, že nabývací cena podílu se u poplatníků daně z příjmů právnických osob snižuje o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní společností společníkovi (v tomto případě společností B společnosti A).

   Výjimka z tohoto ustanovení není, a proto je aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8. v praxi nejasná.

    NahoruPokyn D-6

   V Pokynu D-6 je k výše uvedenému uvedeno, že:

   "Vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který je vyplácen obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva, snižuje tento rozdíl u poplatníků uvedených v § 17 zákona nejprve nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona. Výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 zákona se zvyšuje pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu.“

9. o prostředky nebo jejich část, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůta pro použití prostředků,

   Příklad

   Tenisový klub (občanské sdružení) vykázal díky příjmům z reklam a příjmům z nájemného části budovy v roce 2004 základ daně snížený podle § 34 ve výši 200.000 Kč.

   V souladu s § 20 odst. 7 ZDP si tenisový klub snížil tento základ daně o 200.000 Kč (mohl si ho snížit až o 30 % základu daně sníženého podle § 34, s tím, že pokud snížení činí méně než 300.000 Kč, mohl si odečíst částku ve výši 300.000 Kč, maximálně však do výše základu daně).

   Podmínkou pro toto snížení základu daně však je, že tenisový klub použije prostředky ve výši 200.000 Kč nejpozději ve třech bezprostředně následujících obdobích ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně.

   Lhůta pro použití prostředků končí v roce 2007 (pokud klub neskončí dříve svou činnost) a pokud nejpozději do této lhůty prostředky uspořené na dani nepoužije na krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činností vyplývající z jeho poslání (posláním klubu je rozvoj závodního tenisu a příjmy z této činnosti u něj nejsou předmětem daně), pak bude muset o částku 200.000 Kč nebo o nevyužitou část z ní anebo o částku, kterou použil na jinou činnost, než na rozvoj závodního tenisu, zvýšit výsledek hospodaření za rok 2007.

    NahoruPokyn D-6

   V pokynu D-6 je k výše uvedenému ustanovení uvedeno, že:

   "Pokud poplatník, který není zřízen nebo založen za účelem podnikání, uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 zákona a následně dosaženou úsporu využije v souladu se zákonem pouze z části, je povinen zvýšit základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 zákona ve výši rozdílu mezi celkovou částkou uplatněné snižující položky a částkou úspory využité v souladu s ustanovením § 20 odst. 7 zákona.“

10. o kladný rozdíl mezi vzájemnými závazky a pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních společností nebo družstev, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástupnické společnosti nebo družstva v prvním zdaňovacím období nebo období, za něž je nástupnická společnost povinna podat daňové přiznání, přičemž tento rozdíl se stanoví bez vlivu ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny. Tento rozdíl se snižuje o tu část pohledávky zanikající v důsledku splynutí osoby dlužníka a věřitele, která byla u věřitele odepsána do nákladů, jež nebyly považovány za daňově uznatelné podle § 24. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávky a závazky z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů,

     NahoruPokyn D-6

    V pokynu D-6 je uvedeno, že:

    "Pro účely ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 zákona se za rozdíl, o který se zvyšuje základ daně, považuje úhrn závazků (mimo závazků z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů) snížený o úhrn pohledávek (mimo pohledávek z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů) mezi vyjmenovanými dlužníky, resp. věřiteli. Rezervy se pro účely § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 zákona nepovažují za závazky.“

11. o kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zákona o oceňování majetku a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní společnosti nebo družstva v souladu se zákonem o účetnictví u společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo členství v družstvu, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud společníkovi nebo členovi družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo družstvu vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i závazek vůči obchodní společnosti nebo družstvu, sníží se tento kladný rozdíl o částku závazku,

12. o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu (§ 585 a násl. občanského zákoníku), pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 563/1991., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10. Toto se nevztahuje na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, [(zákon č. 182/2006., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů)] a u ostatních poplatníků na závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem,

    Příklad

    S. r. o. A dluží s. r. o. B za dodávku zboží 100.000 Kč.

    Z jim známých důvodů se společnost B písemně dohodla se společností A, že jí tento dluh promíjí.

    Závazek byl u společnosti A zachycen v rozvaze, zanikl v souladu s § 574 občanského zákoníku na základě prominutí dluhu – tedy jinak než jeho splněním, započtením nebo jiným způsobem uvedeným v tomto bodě 12., a nejde o závazek, na nějž se bod 10. nevztahuje.

    Společnost A vede účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002., ve znění pozdějších předpisů, přičemž z bodu 4.1.3. navazujícího Českého účetního standardu č. 019 – Náklady a výnosy vyplývá, že má takto právně zaniklý závazek vyúčtovat na příslušný účet ostatních výnosů.

    Pokud toto společnost udělá, zvýší se tím výsledek hospodaření a podruhé ho už o částku zaniklého závazku zvyšovat (podle bodu 12.) nebude.

    Pokud však výše uvedenou účetní operaci společnost A neprovede, musí výsledek hospodaření zvýšit o částku zaniklého závazku podle povinnosti uložené v tomto bodě 12.

    Poplatníky je třeba upozornit na to, že podle § 388 obchodního zákoníku promlčením právo na plnění povinnosti druhé strany nezaniká. Přitom správně posoudit, jestli závazek opravdu zanikl jinak než způsoby uváděnými v bodě 12., vyžaduje solidní orientaci v právních předpisech (zejména §§ 559 až 587 občanského zákoníku). Zde jsou také ustanovení o tom, kdy zaniká závazek splněním, kdy započtením, kdy dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a kdy narovnáním.

    Bude proto v praxi účinné, aby o této skutečnosti rozhodovala zejména právní oddělení podniků, a tam, kde nejsou, např. externí právníci, pokud půjde o významnější částky.

    Příklad

    Společnost se zdaňovacím obdobím kalendářní rok k 31. 12. 2012 ve svém účetnictví eviduje jako závazek částku ve výši 20.000 Kč vztahující se k faktuře za poskytnutou nekvalitní službu v celkové výši 40.000 Kč, kterou společnost uhradila pouze částečně, protože s kvalitou služby nebyla spokojena. Nekvalitní provedení služby u dodavatele v minulosti reklamovala, ale tento na reklamaci nijak nereagoval. Přitom částka 20.000 Kč byla splatná již před více než 36 měsíci. Celkovou částku ve výši 40.000 Kč přitom společnost uplatnila u sebe jako daňový výdaj a ohledně částky 20.000 Kč se nevede ani soudní řízení a ani rozhodčí řízení.

    Podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je proto společnost povinna o částku 20.000 Kč zvýšit základ daně za rok 2012, a proto ji zahrnula na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období 2012, jako položku zvyšující základ daně za rok 2012.

    Bude dobré poplatníky upozornit, že k aplikaci § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP v praxi existuje zápis z jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí s Komorou daňových poradců ČR dne 13. 2. 2008, který je možné si prostudovat na internetových stránkách České daňové správy:

    http://www.cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/SID-3EA9846B-56F6F1C5/cds/KV1322008.pdf .

    Například se toto ustanovení mimo jiné nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňový výdaj a vzniká zde otázka, jak aplikovat toto ustanovení v případech, že závazek 36 měsíců po splatnosti či promlčený závazek souvisí například s pořízením zásob, hmotného a nehmotného majetku. Ministerstvo financí v zápisu k tomu uvádí, že:

    "Pouze pokud daňový subjekt prokáže, že nejsou naplněny podmínky pro jednorázové dodanění závazku [tj. např., že z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn daňově účinný náklad, popř. byl uplatněn jen zčásti, je možné uplatňovat postupné dodaňování v návaznosti na postupné uplatňování souvisejících aktiv do daňově účinných nákladů (viz např. závazek z titulu pořízeného dlouhodobého majetku uplatňovaného do daňových nákladů formou postupného daňového odpisování].“

13. o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 34 odst. 9 a 10 v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud poplatník pohledávku vzniklou z titulu postoupení majetkového podílu dále postoupil.

 NahoruSnížení výsledku hospodaření

Snížení výsledku hospodaření

b) Výsledek hospodaření se snižuje:

1. o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle zákona o účetnictví u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období [tím, že se na výnosové účty účtují smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, dochází ke zvyšování výsledku hospodaření a tím i základu daně. Protože však tyto částky často nejsou ze strany dlužníků uhrazovány, a aby na to poplatník daňově nedoplácel, sníží se výsledek hospodaření o kladný rozdíl, o který výše uvedené částky sankcí zúčtované do výnosů převyšují částky přijaté ve zdaňovacím období. Dojde-li následně k přijetí úhrad těchto částek, zvyšuje se výsledek hospodaření podle písm. a) bodu 6.]. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení.

   Příklad

   Akciová společnost vyúčtovala v roce 2007 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z prodlení, a to prostřednictvím tří faktur na částky 10.000 Kč, 20.000 Kč a 50.000 Kč.

   V souladu s účetními předpisy zaúčtovala všechny tři faktury ve prospěch výnosů, čímž se jí zvýšil výsledek hospodaření za rok 2007 o 80.000 Kč.

   Žádné další smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů společnost v roce 2007 již svým odběratelům neúčtovala (v předchozích zdaňovacích obdobích jim neúčtovala vůbec žádné takovéto sankce).

   Částky ve výši 10.000 Kč a 20.000 Kč byly v roce 2007 společnosti uhrazeny, částka ve výši 50.000 Kč však ne.

   V souladu s výše uvedeným bodem si společnost snížila výsledek hospodaření za rok 2007 o částku ve výši 50.000 Kč (80.000 – 30.000).

2. o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku odvede za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,

   Příklad

   Obchodní společnost svým zaměstnancům srazila za měsíc prosinec 2007 částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v celkové výši 400.000 Kč, které jsou podle zákonů o pojistném na sociální zabezpečení a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinni platit zaměstnanci. Do 31. 1. 2008 společnost odvedla pouze 100.000 Kč a dalších 300.000 Kč až 20. 2. 2008.

   Společnost proto musela zvýšit výsledek hospodaření za rok 2007 o 300.000 Kč.

   O částku 300.000 Kč sníží společnost výsledek hospodaření roku 2008.

3. o částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Základ daně nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w),

   Příklad

   Společnosti byla vyúčtována smluvní pokuta, kterou zaúčtovala v souladu s účetními předpisy jako náklad společnosti, a tím snížila její výsledek hospodaření.

   Do konce zdaňovacího období 2007 však pokuta zaplacena nebyla, a proto musí společnost zvýšit svůj výsledek hospodaření o tuto částku, a to v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 2, protože daňově je smluvní pokuta uznávána, jen pokud byla zaplacena [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

   Pokuta byla zaplacena ve zdaňovacím období roku 2008, a proto si může společnost snížit výsledek hospodaření roku 2008 o tuto zaplacenou částku.

4. o částky zaúčtované podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií nebo obchodního podílu v rámci přeměny podle zvláštního předpisu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

5. o částky zaúčtované podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu podle zvláštního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7).

Pro odstranění výkladových problémů se zde potvrzuje, že v případě všech typů přeměn a dále v případě zvyšování základního kapitálu nedochází u společníka vedoucího účetnictví ke vzniku zdanitelného příjmu (výnosu), resp. ke snížení výdajů (nákladů).

c) Výsledek hospodaření lze snížit:

1. o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy,

   Příklad

   Firma zjistila po schválení účetní závěrky (avšak ještě před termínem pro podání daňového přiznání), že do účetního období 2007 omylem zaúčtovala přijatou zálohu na účet výnosů místo na závazkový účet přijatých záloh, a takto si zvýšila nesprávně výsledek hospodaření.

   V daňovém přiznání za rok 2007 si proto může o částku špatně zaúčtované zálohy výsledek hospodaření roku 2007 snížit.

2. o částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle ZDP do výdajů (nákladů) zahrnout,

   Příklad

   Půjde např. o částky, které poplatník do výdajů (nákladů) opomněl zaúčtovat nebo o částky, které se v účetnictví jako výdaj (náklad) neúčtují a přitom jsou zákonem o dani z příjmů považovány za daňový výdaj (příkladem může být rozdíl, o který jsou daňové odpisy hmotného majetku větší než odpisy účetní, rozdíl, o který je daňová zůstatková cena větší než účetní zůstatková cena apod.).

3. o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zákona o účetnictví zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů,

   Příklad

   Akciová společnost vytvořila v roce 2006 opravnou položku k nedobytné pohledávce (1.000.000 Kč) ve výši 100 %.

   Jako daňový náklad bylo uznáno 20 % z hodnoty této pohledávky a 80 % (tj. 800.000 Kč) jako daňový náklad uznáno nebylo.

   Koncem roku 2007 však byla pohledávka celá uhrazena. Společnost musí proto opravnou položku rozpustit zaúčtováním ve prospěch nákladů.

   Tím sice dojde ke zvýšení výsledku hospodaření roku 2007, avšak společnost jej může v rámci podaného daňového přiznání snížit o 800.000 Kč.

4. o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak,

5. o částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku při nabytí vkladem nebo přeměnou podle obchodního zákoníku a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou podle zákona o účetnictví zaúčtovány ve prospěch výnosů.

   Příklad

   Společnost s ručením omezeným nabyla k 1. 7. 2007 vkladem podnik, který byl oceněn na 10 mil. Kč.

   Společnost individuálně přecenila složky majetku podniku a jejich souhrn potom činil celkem 12 mil. Kč. Převzaté závazky podniku jsou ve výši 0,8 mil. Kč a goodwill proto bude činit částku ve výši – 1,2 mil. Kč [(10 mil. – (12 mil. – 0,8 mil.)].

   Společnost účtuje podle vyhlášky č. 500/2002., ve znění pozdějších předpisů, kde z jejího § 6 vyplývá, že tento záporný goodwill je povinna odpisovat rovnoměrně 60 měsíců od nabytí podniku do výnosů.

   Za rok 2007 tak byla do výnosů společnosti zaúčtována částka ve výši 120.000 Kč [(1.200.000/60) x 6], která zvýšila její výsledek hospodaření.

   Podle výše uvedeného bodu 5. si však (pro daňové účely) může společnost výsledek hospodaření za rok 2007 o částku ve výši 120.000 Kč snížit.

6. o hodnotu závazku nebo část závazku zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12; o tuto hodnotu může snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud u tohoto právního nástupce tento závazek nebo jeho část takovým způsobem zanikl a o hodnotu tohoto závazku nebo jeho část byl u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12.

Je třeba zdůraznit, že výše popsané zvyšování a snižování výsledku hospodaření se uplatňuje obdobně i v…