Vyřazení majetku z hlediska daňových aspektů
Ing. Martin Veselý
Záměrem tohoto textu je zmapovat, jakým způsobem je základ daně z příjmů ovlivněn vyřazením hmotného či nehmotného majetku. Půjde zejména o to, zda je při vyřazení daňově účinným nákladem zůstatková či vstupní cena, případně do jaké výše.
Nahoru1. Úvod, právní úprava
Otázky upravující vyřazení majetku upravují zejména tato ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP):
-
§ 24 odst. 2 písm. b), c), l), t), ta), tb), zg), zp) ZDP, § 24 odst. 10 ZDP,
-
§ 25 odst. 1 písm. n), o), § 25 odst. 2 ZDP,
-
§ 26 odst. 7 ZDP.
K vyřazení majetku a daňovému posouzení zůstatkové ceny se v několika bodech vyslovuje i pokyn GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 ZDP.
Druhy majetku
Při posouzení vlivu vyřazení majetku na daňový základ si musíme uvědomit, zda jde o:
-
majetek odpisovaný podle ZDP,
-
pozemek,
-
majetek vyloučený z odpisování anebo
-
majetek, u kterého se pro daňové účely uznávají účetní odpisy.
Způsoby vyřazení
Majetek bývá vyřazován z různých příčin a různým způsobem, nejčastěji:
-
prodejem,
-
likvidací,
-
v důsledku škody nebo manka,
-
darováním,
-
vkladem do obchodní korporace nebo
-
přeřazením z podnikání do osobního užívání.
Další daňové souvislosti
Vyřazení majetku může mít různé další daňové souvislosti:
-
Pokud byla v minulosti tvořena zákonná rezerva na jeho opravu a nebyla k datu vyřazení majetku vyčerpána, je nutno ji zrušit.
-
Byl-li majetek získán v rámci nabytí obchodního závodu koupí, v rámci přeměny společnosti nebo vkladem a v této souvislosti byl účtován goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku, je nutno řešit osud těchto položek (podle § 7 odst. 10 PVZÚ se oceňovací rozdíl jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého majetku).
V měsíci vyřazení automobilu, u něhož je uplatňován paušální výdaj na dopravu, lze uplatnit poměrnou část paušálu podle počtu dnů jeho vlastnictví.
Nahoru2. Majetek odpisovaný podle ZDP
V praxi se nejčastěji setkáme s majetkem odpisovaným podle ZDP, proto se vyřazení tohoto majetku budeme věnovat nejpodrobněji.
Zůstatková cena
Pojem zůstatková cena se vyskytuje v dalším textu poměrně často, proto je nutné si říci, co se zůstatkovou cenou rozumí. Především je nutné zdůraznit odlišnost pojmů daňová zůstatková cena a účetní zůstatková cena.
Zákon o daních z příjmů definuje daňovou zůstatkovou cenu v § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného (před rokem 2021 rovněž nehmotného) majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku stanovených podle ZDP, a to i tehdy, když do daňových nákladů poplatník zahrnul pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP (krácení odpisů z důvodů použití majetku pouze částečně k zajištění zdanitelných příjmů). Dodejme, že vstupní cenou se rozumí daňová vstupní cena určená podle § 29 odst. 1 ZDP.
Účetní zůstatkovou cenou pak rozumíme rozdíl vstupní ceny majetku (účetní) a provedených oprávek (účetních odpisů) zaúčtovaných v souladu s platnými účetními předpisy. Účetní zůstatková cena bývá ve většině případů jiná než daňová zůstatková cena; může však být rozdílná i vstupní účetní a daňová cena, např. u nepeněžitého vkladu.
Odpis v roce vyřazení
Je-li vyřazen majetek, který byl ve vlastnictví poplatníka již k prvnímu dni zdaňovacího období, je možno před stanovením zůstatkové ceny uplatnit polovinu ročního daňového odpisu (při odpisování rovnoměrnými či zrychlenými odpisy). Pokud je daňová zůstatková cena plně uznávána jako daňově účinný náklad (např. v případě prodeje), je lhostejné, zda daňový odpis v roce vyřazení uplatníme. Ovšem v případech, kdy je daňová zůstatková cena uznávána jen do určité výše (vyřazení v důsledku škody) nebo není uznávána vůbec (darování), je důležité pamatovat na uplatnění daňového odpisu v roce vyřazení.
Nahoru2.1 Prodej odpisovaného majetku
Daňový pohled
Při prodeji odpisovaného majetku bude daňová zůstatková cena uznána jako daňový náklad, viz bod 2 § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.
Účtování
V účetnictví ovšem zachytíme účetní zůstatkovou cenu, a to na účet skupiny 54 - Jiné provozní náklady, obvykle na účet 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Je proto třeba vždy vyčíslit rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou a zohlednit jej při úpravách účetního výsledku hospodaření na daňový.
Firma Alfa, s.r.o., prodává nepotřebný, 28 měsíců starý počítač za 60 000 Kč. Vstupní cena byla 90 000 Kč, daňově je odpisován zrychleně (1. odpisová skupina, doba odpisování je tři roky, uplatněn 10% zvýšený odpis v 1. roce). V účetnictví je odpisován rovnoměrně měsíčně s předpokládanou dobou životnosti 36 měsíců.
Daňové odpisy proběhly následovně: 1. rok – 39 000 Kč, 2. rok – 34 000 Kč, 3. rok – 8 500 (poloviční odpis). Daňová zůstatková cena k datu vyřazení činí 8 500 Kč.
O prodeji a vyřazení majetku z důvodu prodeje bude společnost účtovat takto (účetní oprávky k datu vyřazení jsou 70 000 Kč):
Daňová zůstatková cena (8 500 Kč) je nižší než účetní (20 000 Kč); o tento rozdíl zvýší společnost daňový základ v přiznání k dani z příjmů na ř. 40 (opačný rozdíl, tedy vyšší daňová zůstatková cena nežli účetní, by se uvedl na ř. 160 včetně textové vysvětlivky).
Nahoru2.2 Likvidace odpisovaného majetku
Daňový pohled
V případě likvidace majetku (z jiného důvodu, než je škoda na majetku) je daňová zůstatková cena likvidovaného majetku plně daňově uznatelným nákladem stejně jako v případě prodeje, a to dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bodu 2. Je nutno vhodným způsobem doložit, že k likvidaci skutečně došlo. Nezbytné proto je sepsat protokol o likvidaci včetně náležitostí (datum, důvod, způsob provedení, odpovědná osoba, fotodokumentace apod.).
Likvidací je třeba rozumět fyzické znehodnocení hmotného majetku; v případě nehmotného majetku jde o takové opatření, aby ho již nebylo možno používat (např. smazání softwaru z pevného disku počítače a zničení všech kopií).
Účtování
Zůstatkovou cenu likvidovaného majetku účtujeme stejně jako odpisy na účet skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, např. na účet 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku; rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou zachytíme na přiznání stejně jako při prodeji.
Likvidace stavby
U staveb je třeba si dát pozor na případy, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. V těchto případech účetní předpisy stanoví, že účetní zůstatková cena vstupuje do ocenění nové budovy a daňové předpisy vylučují daňovou zůstatkovou cenu z daňově uznatelných nákladů. To neplatí, pokud je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody (viz dále).
Nahoru2.3 Darování odpisovaného majetku
Daňový pohled
Pokud vyřadíme odpisovaný majetek z důvodu darování, nebude jeho daňová zůstatková cena ani účetní zůstatková cena uznatelná jako daňový náklad (§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP). Z toho důvodu bychom neměli zapomenout na uplatnění poloviny ročního daňového odpisu v roce, ve kterém je majetek vyřazen (§ 26 odst. 7 ZDP).
Účtování
Účetní zůstatkovou cenu majetku vyřazeného v důsledku darování zaúčtujeme na účet skupiny 54 - Jiné provozní náklady, obvykle na účet 543 - Dary.
Společnost s ručením omezeným se rozhodla, že nepotřebný 18 měsíců starý počítač daruje místní škole. Vstupní cena byla 90 000 Kč, daňově je odpisován zrychleně v 1. odpisové skupině. V účetnictví je odpisován rovnoměrně měsíčně s předpokládanou dobou životnosti 30 měsíců.
Daňová zůstatková cena na začátku období je 60 000 Kč, plný roční daňový odpis za druhý rok odpisování by byl 40 000 Kč. Společnost s ručením omezeným nezapomene uplatnit daňový odpis v poloviční výši, tedy v částce 20 000 Kč. Daňová zůstatková cena při vyřazení bude 40 000 Kč.
Společnost bude účtovat o účetních odpisech a o účetní zůstatkové ceně (uplatněné účetní odpisy jsou celkem 54 000 Kč).
Při vyřazení může být účtování následující:
Částka na účtu 543 ani daňová zůstatková cena nebudou snižovat základ daně; poloviční daňový odpis (20 000 Kč) však daňovým nákladem bude.
Dodejme, že pokud by došlo k odvolání daru, daňová zůstatková cena by naopak základ daně zvýšila podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 7, a tím by byl majetek do účetnictví i základu daně "vrácen“.
Možnosti snížení základu daně při darování
Nejčastějším způsobem zohlednění daru je odpočet daru od základu daně (blíže viz také text Dary). Na tomto místě uveďme dvě specifické situace, v nichž dar představuje přímý daňový náklad:
- dar vynaložený v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom kdekoli na území Evropské unie nebo státu tvořícího EHP (§ 24 odst. 2 písm. zp) ZDP),
- daňová zůstatková cena hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů (§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3); u nepovinného darování by ovšem šlo výslovně o neuznatelný výdaj ve smyslu § 25 odst. 1 písm. o) ZDP.
Nahoru2.4 Manka či škody na odpisovaném majetku
Pokud dojde k vyřazení majetku z důvodu manka (při inventarizaci není majetek nalezen), bude zůstatková cena nákladem daňově uznatelným pouze do výše náhrad. Podobně to bude v případě škody s dvěma níže uvedenými výjimkami. Škodu přitom ZDP definuje v § 25 odst. 2 jako fyzické znehodnocení majetku ve vlastnictví poplatníka, a to jak z objektivních, tak subjektivních příčin, je-li majetek v důsledku tohoto poškození nebo zničení vyřazen.
Oknem do kanceláře reklamní agentury někdo hodil dlažební kostku a zcela přitom zničil rok starý nepojištěný monitor v pořizovací ceně 160 000 Kč. Pachatel byl policií vypátrán a podle rozhodnutí soudu musí uhradit škodu ve výši 110 000 Kč (za tuto cenu bylo možno monitor koupit v době zničení), přičemž vzhledem ke svým majetkovým poměrům bude splácet 1 000 Kč měsíčně.
Firma uplatňuje rovnoměrné daňové odpisy (zvýšené o 10 % vstupní ceny), po uplatnění polovičního odpisu v roce vyřazení bude daňová zůstatková cena zničeného počítače 80 000 Kč (odpis v 1. roce činil 48 000 Kč, ve 2. roce 32 000 Kč). Účetní zůstatková cena v době zničení je 107 000 Kč a podle vnitřní směrnice účetní jednotky bude zaúčtována na účet 549 - Manka a škody; nárok na náhradu škody bude účtován na účtu 648 - Ostatní provozní výnosy.
Agentura o vyřazení účtovala následujícím způsobem:
Jako daňový náklad lze uznat podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňovou zůstatkovou cenu do výše náhrady, tedy do výše 110 000 Kč; limit je v tomto případě splněn. Daňová zůstatková cena je o 27 000 Kč nižší než účetní, a proto o tuto částku agentura upraví (zvýší) základ daně na ř. 40 daňového přiznání.
Živelní pohroma a neznámý pachatel
Daňová zůstatková cena je daňově uznatelným nákladem bez ohledu na to, zda byla přijata náhrada, případně jaká byla její výše, a to ve dvou případech:
-
škoda nastala v důsledku živelní pohromy, nebo
-
škoda byla způsobena podle potvrzení policie neznámým pachatelem.
Co se rozumí živelní pohromou, vysvětluje § 24 odst. 10 ZDP. Zákon navíc požaduje, aby výše škody byla doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.
Jiné reklamní agentuře někdo stejným způsobem zničil stejný monitor. Pachatele se v tomto případě nalézt nepodařilo (agentura má potvrzení od policie), ani tento monitor nebyl pojištěn. Účtovat lze takto:
Daňová zůstatková cena bude uznatelná v plné výši, o rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou ve výši 27 000 Kč agentura upraví (zvýší) základ daně na ř. 40 daňového přiznání.
Ve stejné reklamní agentuře převrhl zaměstnanec rok a půl starý notebook na svém pracovním stole. Po pádu na zem se rozbila obrazovka a nepojištěný notebook byl zcela zničen; podle vyjádření autorizované opravny je neopravitelný. Agentura jej pořídila za cenu 80 000 Kč, v době zničení byl k dostání za cenu 45 000 Kč. Po dohodě s majitelem firmy byla v této výši předepsána náhrada škody zaměstnanci, který ji bude splácet v šesti čtvrtletních splátkách.
Po uplatnění poloviny rovnoměrného ročního odpisu v roce vyřazení (byl uplatněn zvýšený odpis o 10 % vstupní ceny) je daňová zůstatková cena zničeného notebooku 40 000 Kč. Účetní zůstatková cena v době zničení je 52 000 Kč a agentura ji zaúčtuje na účet ve skupině 54, např. na účet 549 - Manka a škody z provozní činnosti. Nárok na náhradu škody bude účtován ve skupině 64, např. na účtu 648 - Ostatní provozní výnosy.
O vyřazení účtovala agentura takto:
Jako daňový náklad lze podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP uznat daňovou zůstatkovou cenu do výše náhrady, v tomto případě tedy v plné výši 40 000 Kč. To je o 12 000 Kč méně než částka zaúčtovaná do nákladů, a proto o tento rozdíl agentura upraví (zvýší) základ daně na ř. 40 daňového přiznání.
Nahoru2.5 Vklad odpisovaného majetku do obchodní korporace
Majetek je také možno vložit formou nepeněžitého vkladu do obchodní korporace. V tomto případě se majetková účast u vkladatele ocení účetní zůstatkovou cenou a tato zůstatková cena se zaúčtuje jako úhrada vkladu na účet skupiny 36 - Závazky ke společníkům, např. na účet 367 - Dluhy z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů. Daňovou zůstatkovou cenu ani rozdíl mezi touto cenou a účetní zůstatkovou cenou nelze v okamžiku vkladu v daňových nákladech uplatnit. Subjekt však přemění určité aktivum za obchodní podíl, jehož daňová nabývací hodnota bude v tomto případě daňová zůstatková cena vyřazeného majetku. U plátců DPH bude také třeba samostatně posoudit otázku DPH u vloženého majetku.
Akciová společnost se rozhodla založit dceřinou společnost s ručením omezeným, vkladem…
