Výchova, vzdělávání (školství) a režim DPH
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Oblast vzdělávání a výchovy (dále pro náš výklad "školství") představuje u nepřímé daně z přidané hodnoty samostatnou specifickou oblast, a to s ohledem na režim osvobození od daně, který se zde uplatní v relativně širokém rozsahu. Proto věnujeme tématu školství a DPH tento samostatný článek.
NahoruPrávní úprava
Obecně samozřejmě platí i pro oblast školství, že je nutné aplikovat všechna ustanovení zákona o DPH. Z hlediska specifik, která se uplatňují přednostně vůči obecně daným pravidlům, je pak nutné uvést zejména § 57 ZDPH, podle kterého, jsou-li splněny zákonem určené podmínky, jsou plnění v rámci výchovy a vzdělávání (školství) osvobozené od daně. Podstatné k tomuto je také ustanovení § 51, z něhož vyplývá, že jde o osvobození od daně bez nároku na odpočet.
Ustanovení § 57 odst. 1 ZDPH je však významné pro školství a DPH i obecněji – je zde totiž vydefinováno to, co se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí výchovnou a vzdělávací činností. Konkrétněji se k tomuto dostaneme zejména v kapitole druhé až sedmé.
V zákoně o DPH jsou však i další ustanovení, kde je školství výslovně zmíněno – např. pro vzdělávání je to § 10b vymezující specificky určení místa plnění.
Dále se setkáme v zákoně s osvobozením od daně při dovozu zboží podle § 71 odst. 2 písm. c) (zboží tvořící výbavu, studijní potřebu a vybavení obývaných domácností žáků nebo studentů) anebo písm. f), a to pro charitativní účely pro vzdělávání.
Oblasti školství se může týkat i ustanovení § 61 zákona o DPH, které vymezuje ostatní plnění osvobozená bez nároku na odpočet, přičemž jde mimo jiné např. o poskytnutí plnění úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže v rámci výkonu sociálně-právní ochrany dětí, poskytování plnění osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle § 57 a jde o příležitostná plnění ad.
Novely
Poslední novely zákona o dani z přidané hodnoty se našeho tématu přímo netýkají, ale je třeba vzít v úvahu jakékoliv změny u sazeb, zejména pokud se týkají "stravování". Ve většině školních jídelen jsou totiž poskytovány i standardní stravovací služby, které nejsou osvobozené od daně. Kdyby bylo zdanění, resp. určení sazby nejasné, lze využít editační povinnosti správy daní, tj. závazné posouzení podle § 47a a § 47b zákona o DPH.
Jako nepřímý vliv můžeme posuzovat novinku, kterou s sebou přinesl konsolidační balíček, máme na mysli osvobození od daně u knih a obdobných služeb podle § 71i a násl. zákona o DPH. Jde mimo jiné o pomůcky využívané při výuce.
Neméně důležitou normou pro posouzení specifik režimů DPH v dané oblasti je zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, tj. školský zákon (dále "ŠZ"), na který se také odvoláváme. Nutné je proto průběžně sledovat i případné novely tohoto zákona, neboť zásadním způsobem stanoví rámec pro tyto služby.
Obdobně může mít vliv případná změna v zákoně o vysokých školách (zákon č. 111/1998 Sb.), který níže také zmíníme a který upravuje základní pravidla pro též osvobozené vysokoškolské vzdělávací činnosti.
Finanční správa
Pro pochopení této složité problematiky jsou k dispozici již starší publikované odborné názory finanční správy, a to:
-
Informace k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005, a
-
Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb (2006).
Výklad
Text jsme rozdělili do následujících kapitol:
-
fungování DPH ve školství podle obecných pravidel, nárok na odpočet daně aj. (1),
-
co rozumíme výchovnou a vzdělávací činností (2),
-
zvláštnosti pro vysoké školy (3), jazykové vzdělávání (4), rekvalifikace (5), volnočasové aktivity (6) a poskytování služby péče o dítě (7),
-
školské služby (8).
Doplníme si, že zvlášť neřešíme situace, kdy se oblasti výchova a vzdělávání věnuje v tuzemsku "zahraniční subjekt", tedy osoba neusazená v ČR. Pro dále komentované podmínky osvobození od daně musí samozřejmě splnit všechna kritéria, proto se v praxi setkáme s tím, že taková osoba si založí "firmu" v České republice, která je plátcem daně z přidané hodnoty (viz též část 1.3). Poskytování služeb z EU a ze třetích zemí se věnuje samostatný článek.
Nahoru1. ŠKOLSTVÍ A OBECNÉ PRINCIPY DPH
Z pohledu zákona o DPH platí, že i poskytování školských služeb za úplatu osobou povinnou k dani, je předmětem zmíněné daně. V návaznosti na to – tj. pokud máme služby tohoto charakteru poskytované za úplatu (a to bez ohledu na to, jaký způsobem je úplata poskytnuta) – potom zkoumáme, jestli jde o plnění zdanitelné nebo nikoli.
Podmínkou možného osvobození od DPH tedy je to, že výchovná či vzdělávací služba je poskytována za úplatu.
Jak již bylo výše naznačeno, školství a vzdělávání je oblast, kde s ohledem na sociální rozměr poskytovaných služeb platí, že je pro ně ve směrnici EU zakotvena výjimka ze zdanění, a to tím způsobem, že členským státům je uloženo zajistit, aby vyjmenované činnosti splňující směrnicí nastavené parametry a kritéria byla osvobozena od daně. Jedná se o osvobození z důvodu veřejného zájmu, u něhož nemají členské státy na výběr, musí je tedy do své národní legislativy implementovat. ČR toto provedla zejména prostřednictvím § 57 ZDPH.
Ustanovení § 57 zákona o dani z přidané hodnoty je nutné v praxi podrobit důkladnému prozkoumání, testujeme činnost a též KDO ji provádí, aby se jednalo o osvobozené plnění (1.1). Dále se zaměříme na nárok na odpočet daně (1.2) a podmínky pro zahraniční školy (1.3). Krátké poznámky uvádíme k registraci (1.4) a dotacím (1.5).
Nahoru1.1 Osvobozené plnění
Jak je uvedeno v úvodu článku, při splnění zákonných podmínek jde o činnost osvobozenou od daně z přidané hodnoty. Pro účely daně z přidané hodnoty testujeme vždy konkrétní plnění a úplaty za ně, zda jsou předmětem daně.
Podmínky pro osvobození
Blíže si je vysvětlíme u jednotlivých typů činnosti, tj. ve druhé až sedmé kapitole. Jde o osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Nejsou-li však splněny parametry pro osvobození, jedná se o zdanitelné plnění zpravidla se základní sazbou daně.
Jestliže například soukromá střední škola poskytuje jak výchovně-vzdělávací činnost osvobozenou od daně a další aktivity, které jsou zdanitelným plněním, přičemž úhrada za tyto činnosti je poskytována jednou částkou, musí se tato rozdělit v řádně stanoveném poměru na plnění účtované bez DPH, ale také s daní z přidané hodnoty.
V praxi se určitě budou vyskytovat hraniční činnosti, například se řeší, jestli "jiné" služby jsou či nejsou "ne"přímo spojené se vzdělávacím procesem, jsou plněním vedlejším doplňujícím plnění hlavní. Mají-li však komerční charakter, nemělo by se jednat o plnění osvobozené od daně.
Navážeme na předchozí příklad. Soukromé Gymnázium nabízí příplatek k běžnému školnému, které se týkají specializovaných kurzů v oblasti kulturní (divadelní a malířské) a sportovní (tenisové a lyžařské). Pro studenty se jedná o plnění osvobozené od daně. Pro jiné zúčastněné osoby (veřejnost) zdanitelné plnění.
Sazba DPH
Ty školské služby, které jsou za úplatu, ale nesplňují podmínky pro osvobození podle § 57 popř. § 61 ZDPH, jsou zdanitelným plněním. Musí být tedy zatíženy daní v příslušné sazbě DPH. Zpravidla půjde o základní sazbu.
Na rozdíl od zdravotní nebo sociální péče, osvobozené od daně vesměs podle § 58 a § 59 zákona o DPH, nenabízí příloha č. 2 variantu použití snížené sazby daně (viz text přílohy zákona: "pokud není...osvobozena od daně..."). Výjimkou jsou pouze stravovací služby, které nepůjde-li osvobodit mj. podle § 57 zákona o DPH, bude pro tyto ve smyslu přílohy č. 2 platit snížená sazba daně.
Toto platí například při poskytování stravovací služby školskou jídelnou pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo osobám zařízení školního stravování. Tyto stravovací služby nespadají pod definici výchovy a vzdělávání, na rozdíl od stravování pro žáky ve školní jídelně, a proto se nejedná o plnění osvobozené od daně.
Vzdělávání
Jako podmnožinu našeho tématu můžeme považovat různé formy vzdělávání – nejsou-li u této činnosti splněny podmínky pro osvobození, jedná se samozřejmě o zdanitelné plnění.
Agentura INFO se věnuje vzdělávání, organizuje celou řadu kurzů. Jestliže se nenaplní některý z titulu výchovně-vzdělávací činnosti, popsané v kapitole druhé a následujících, plnění podléhá základní sazbě daně.
Místo plnění
Na vzdělávání, je-li poskytováno jako přeshraniční plnění, pamatuje ustanovení § 10b zákona o DPH, který upravuje, jak se stanoví místo plnění.
Jestliže Agentura INFO uskuteční službu v oblasti vzdělávání, je místem plnění "místo konání" akce, a to za předpokladu, že jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci vč. služeb souvisejících a služeb vztahujících se k takové akci. Pokud by kurz proběhl například v Rakousku, bylo by místo plnění v této zemi.
Obdobně se určí místo plnění u přímo souvisejících služeb poskytnutých organizátorem této akce pro osobu nepovinnou k dani. Více viz článek Služby v EU.
Dodání zboží v rámci výchovy a vzdělávání
Důležité je připomenutí § 57 odst. 2 ZDPH, že od daně je osvobozeno také dodání zboží nebo poskytnutí služeb v rámci výchovně-vzdělávacího procesu osobou poskytující školské služby.
Ve střední odborné škole se žáci věnují praktické přípravě, například v oboru kuchař a cukrář jsou zhotovené výrobky nabízeny v nedaleké cukrárně. Dodání tohoto zboží SOŠ prodejci je osvobozeno od daně.
Střední odborná škola provozuje vlastní učňovské kadeřnictví, v němž studenti SOŠ poskytují své služby, které jsou pro zákazníky osvobozené od daně.
Kdyby v tomto kadeřnictví byly samostatně prodávány výrobky nevyprodukované v rámci školní výroby, např. kosmetické prostředky, u nich by bylo nutné uplatnit daň na výstupu. Na druhé straně je třeba zdůraznit, že osvobozena od daně je i "praxe" vykonávaná ve smluvních zařízeních, mají-li příslušná oprávnění a je uzavřena se školou smlouva.
Hlavní vs. vedlejší činnost
Věnujeme se dani z přidané hodnoty, proto zde neplatí v některých případech nabízející se jednodušší posouzení činností pro DPH podle systému využitelného za určitých okolností pro daň z příjmů a účetnictví, tj. dělení aktivit na hlavní (osvobozenou) a vedlejší (zdanitelnou) činnost.
Vzdělávání pedagogických pracovníků
Nezapomeňme, že osvobozeným plněním je i vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloženo zákonem č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících škol a školských zařízení, pokud je poskytováno zařízením pro další vzdělávání pedagogických pracovníků zapsaným ve školském rejstříku nebo vysokou školou v rámci programu celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů.
Nahoru1.2 Nárok na odpočet daně
Také pro školství platí, že jsou-li vykonávány činnosti zdanitelné a osvobozené, může dojít k nutnosti aplikovat krácení nároku na odpočet daně koeficienty, což nejlépe demonstruje následující příklad.
Soukromá základní škola Educate, a.s., plní podmínky § 57 ZDPH (viz dále) jen pro některé své aktivity. Proto uplatní nárok na odpočet daně u různých přijatých zdanitelných plnění:
-
100% nárok, jde-li pouze o vztah k plněním zdanitelným (A),
-
krácený koeficientem pro plnění využitá souběžně pro plnění osvobozená a zdanitelná (B),
-
jiná jsou bez nároku na odpočet daně (C).
Do kategorie "A" patří třeba pořízení vybavení pro specializované kurzy (mimo vzdělávací systém), které jsou poskytovány žákům nebo třetím osobám za úplatu a opravdu je není možné zařadit do výchovně-vzdělávací činnosti. Nárok zjištěný koeficientem (B) podle § 76 zákona o DPH se může týkat opravy budovy, v níž probíhají jak osvobozená plnění, tak zdanitelné plnění.
Zákaz nároku (C) se vztahuje třeba na nákup učebnic využívaných pro výchovu a vzdělání poskytovanou jako osvobozenou činnost ve smyslu § 57 zákona o DPH, tj. bez nároku na odpočet.
Základní škola pronajímá prostory ve večerních hodinách pro různé aktivity, tělocvičnu pro sportovní účely, učebny pro organizování kurzů apod. Pokud bude pronájem zatížen daní z přidané hodnoty, související přijatá zdanitelná plnění lze zařadit podle výše popsané teorie do kategorie "A" nebo "B". Je ale nutné zdůraznit, že právo na 100% nárok na odpočet daně bude spíše výjimkou.
NahoruKoeficient
Vzhledem k činnosti, resp. poslání školského zařízení nebývá koeficient nároku na odpočet daně příznivý. Nicméně i menší hodnota tohoto ukazatele může přinést vylepšení rozpočtu školy, například při zřízení špičkové jazykové učebny vznikne částečný nárok, když ji škola v letních měsících pronajme s daní z přidané hodnoty.
Nahoru1.3 Zahraniční "základní" školy
Máme na mysli prováděnou výchovně-vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky žáků v zahraničních školách, které jsou zřízeny na území České republiky a nejsou zapsané ve školském rejstříku.
Takové plnění je osvobozené od daně podle § 57 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, pokud MŠMT povolilo tímto způsobem plnění povinné školní docházky.
Zpravidla se setkáme s tím, že si tyto zahraniční školy zřídí "subjekt" se sídlem v tuzemsku, pro který tak aplikujeme všechna obecná pravidla pro výchovu a vzdělávání.
Nahoru1.4 Registrace
Osoby uskutečňující za úplatu plnění v rámci výchovně-vzdělávacího procesu jsou osobami povinnými k dani, proto musí sledovat pravidla týkající se případné povinné registrace k dani z přidané hodnoty jako plátce nebo jako identifikované osoby.
Obrat
Zvýšení limitu obratu na částku 2 000 000 Kč nabídlo školám nejen větší prostor pro zachování statusu neplátce DPH, ale také případné zrušení registrace. Nicméně lze doporučit, jak rozebíráme nejen v části 1.2, "plátcovství", protože jakýkoliv nárok na odpočet DPH může vylepšit rozpočet školy.
Nahoru1.5 Dotace
Pro tento sektor je typické poskytování dotace na činnost subjektů poskytujících školské služby. Může jít přitom jak o dotace, které nemají přímý vliv na daň z přidané hodnoty u přijímajících daňových subjektů, neboť se nejedná o dotace k ceně, tak o dotace, které jsou součástí úplaty za poskytované služby, tj. ovlivňují DPH.
Dotace na hospodářský výsledek nejsou součástí základu daně za uskutečněná plnění a nevstupují do jmenovatele koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH.
"Státní" základní škola obdržela dotaci na investice ("na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku"), což naplňuje parametry uvedené v zákoně o DPH, aby se nejednalo o "dotaci k ceně".
Posuzování charakteru dotací – tj. jestli se jedná o tzv. dotaci k ceně, která se ve smyslu směrnice potažmo ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH považuje za úplatu, anebo o dotaci, která nemá být za úplatu považována – není snadnou záležitostí a je dlouhodobě diskutována.
Pro oblast školství je toto důležité, neboť abychom mohli uvažovat o tom, jestli má být služba osvobozena, musí jít o službu, která je předmětem daně, tj. služba za úplatu. V další fázi potom jde o to, jak velkou úplatu, to znamená, v jakém rozsahu patří školské služby do osvobození bez nároku na odpočet (včetně přijatých dotací nebo bez nich). To vše podstatně u subjektu poskytujících školské služby (resp. jakékoli osvobozené služby) ovlivňuje správu DPH. Školský ani jiný zákon výslovně nestanoví, zda dotace, kterou škola z různých zdrojů dostává, má být chápána jako úplata za osvobozenou činnost.
Toto posouzení je třeba provést individuálně u každé dotace ve vazbě na podmínky jejího poskytnutí. Pokud školské zařízení dojde k závěru, že přijatá dotace naplňuje charakteristiku tzv. dotace k ceně, půjde o úplatu, popř. součást úplaty za dotací dotčené školské služby a tyto služby pak budou osvobozeny od daně. Pokud by se o dotaci k ceně nejednalo a nebyla poskytnuta ani jiná úplata za dotčené služby, šlo by o činnost bezúplatnou, která je mimo předmět DPH.
Nahoru2. VÝCHOVNÁ A VZDĚLÁVACÍ ČINNOST – ZÁKLADNÍ ŠKOLSKÉ SLUŽBY
V této kapitole se věnujeme mateřským školkám, základnímu, učňovskému a střednímu školství. Do této základní kategorie pro vymezení školských služeb patří i činnost jazykových škol a základních uměleckých škol. Následující části tři až sedm se pak věnují dalším různým typům vzdělávání, kam patří mj. též jesle.
Vzdělávací proces
Jedná se o velmi různorodé činnosti, i když s pojmem "školství" máme spojeno především poskytování této činnosti v základních a středních školách. Vzdělávací soustavu tvoří školy a školská zařízení vymezená podle školského zákona. Následující tabulka zjednodušeně shrnuje subjekty, jejichž výchovná a vzdělávací činnost spadá do první definiční kategorie zákonného vymezení školských služeb pro účely DPH:
