Výchova, vzdělávání (školství) a režim DPH
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Oblast vzdělávání a výchovy (dále pro náš výklad "školství") představuje u nepřímé daně z přidané hodnoty samostatnou specifickou oblast, a to s ohledem na režim osvobození od daně, který se zde uplatní v relativně širokém rozsahu. Proto věnujeme tématu školství a DPH tento samostatný článek.
NahoruPrávní úprava
Obecně samozřejmě platí i pro oblast školství, že je nutné aplikovat všechna ustanovení zákona o DPH. Z hlediska specifik, která se uplatňují přednostně vůči obecně daným pravidlům, je pak nutné uvést zejména § 57 ZDPH, podle kterého, jsou-li splněny zákonem určené podmínky, jsou plnění v rámci výchovy a vzdělávání (školství) osvobozené od daně. Podstatné k tomuto je také ustanovení § 51, z něhož vyplývá, že jde o osvobození od daně bez nároku na odpočet.
Ustanovení § 57 odst. 1 ZDPH je však významné pro školství a DPH i obecněji – je zde totiž vydefinováno to, co se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí výchovnou a vzdělávací činností. Konkrétněji se k tomuto dostaneme zejména v kapitole druhé až sedmé.
V ZDPH jsou však i další ustanovení, kde je školství výslovně zmíněno – např. pro vzdělávání je to § 10b vymezující specificky určení místa plnění.
Dále se setkáme v zákoně s osvobozením od daně při dovozu zboží podle § 71 odst. 2 písm. b), a to pro charitativní účely pro vzdělávání.
Oblasti školství se může týkat i ustanovení § 61 zákona o DPH, které vymezuje ostatní plnění osvobozená bez nároku na odpočet, přičemž jde mimo jiné např. o poskytnutí plnění úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže v rámci výkonu sociálně-právní ochrany dětí, poskytování plnění osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle § 57 a jde o příležitostná plnění ad.
Novely
Zvlášť upozorňujeme na úpravy, které s sebou přinesla poslední novela zákona o DPH a dopadají i na oblast DPH ve školství. Jde o novelu účinnou od 1. 4. 2019.
Neméně důležitou normou pro posouzení specifik režimů DPH v dané oblasti je zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, tj. školský zákon (dále "ŠZ"), na který se také odvoláváme.
Proto musí dotčené subjekty sledovat vývoj školského zákona, jehož případné změny mohou ovlivnit i režim daně z přidané hodnoty.
Novela
Vzhledem k určitým specifičnostem financování služeb v oblasti školství je v návaznosti na definiční vymezení základních pojmů v oblasti DPH možno z novely účinné od 1. 4. 2019 upozornit mj. i na změnu textace v definici pojmu úplata.
Nová definice pojmu úplata i s ohledem na judikaturu SDEU zdůrazňuje nezbytnost existence jednoznačné a přímé vazby mezi plněním a obdrženým protiplněním. Pod pojem úplata je zároveň nově zahrnuta resp. vymezena i dotace k ceně coby specifický druh úplaty. I přes různost názorů na dopady tohoto právě mj. do oblasti školství je zatím deklarováno, že ke změně zde nedošlo.
Finanční správa
Pro pochopení této problematiky jsou k dispozici již starší publikované odborné názory finanční správy, a to:
-
Informace k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005, a
-
Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb (2006).
Výklad
Text jsme rozdělili do následujících kapitol:
-
fungování DPH ve školství podle obecných pravidel, nárok na odpočet daně aj. (1),
-
co rozumíme výchovnou a vzdělávací činností (2),
-
zvláštnosti pro vysoké školy (3), jazykové vzdělávání (4), rekvalifikace (5), volnočasové aktivity (6) a poskytování služby péče o dítě (7),
-
školské služby (8).
Nahoru1. ŠKOLSTVÍ A OBECNÉ PRINCIPY DPH
Z pohledu zákona o DPH platí, že i poskytování školských služeb za úplatu osobou povinnou k dani, je předmětem zmíněné daně. V návaznosti na to – tj. pokud máme služby tohoto charakteru poskytované za úplatu (a to bez ohledu na to, jaký způsobem je úplata poskytnuta) – potom zkoumáme, jestli jde o plnění zdanitelné nebo nikoli.
Jak již bylo výše naznačeno, školství a vzdělávání je oblast, kde s ohledem na sociální rozměr tam poskytovaných služeb platí, že je pro ně ve směrnici EU zakotvena výjimka ze zdanění, a to tím způsobem, že členským státům je uloženo zajistit, aby vyjmenované činnosti splňující směrnicí nastavené parametry a kritéria byla osvobozena od daně. Jedná se o osvobození z důvodu veřejného zájmu, u něhož nemají členské státy na výběr, musí je tedy do své národní legislativy implementovat. ČR toto provedla zejména prostřednictvím § 57 ZDPH.
Ustanovení § 57 zákona o dani z přidané hodnoty je nutné v praxi podrobit důkladnému prozkoumání, testujeme činnost a též kdo ji provádí, aby se jednalo o osvobozené plnění (1.1). Dále se zaměříme na nárok na odpočet daně (1.2) a výjimky pro zahraniční školy (1.3). Krátké poznámky uvádíme k registraci (1.4) a dotacím (1.5).
Nahoru1.1 Osvobozené plnění
Jak je uvedeno v úvodu článku, při splnění zákonných podmínek jde o činnost osvobozenou od daně z přidané hodnoty.
Pro účely daně z přidané hodnoty testujeme vždy konkrétní plnění a úplaty za ně, zda jsou předmětem daně.
Podmínky pro osvobození
Blíže si je vysvětlíme u jednotlivých typů činnosti, tj. ve druhé až sedmé kapitole.
Jde o typ osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně. Nejsou-li však splněny parametry pro osvobození, jedná se o zdanitelné plnění se základní sazbou daně.
Jestliže například soukromá střední škola poskytuje jak výchovně-vzdělávací činnost osvobozenou od daně a další aktivity, které jsou zdanitelným plněním, přičemž úhrada za tyto činnosti je poskytována jednou částkou, musí se tato rozdělit v řádně stanoveném poměru na plnění účtované bez DPH, ale také s daní z přidané hodnoty.
V praxi se určitě budou vyskytovat hraniční činnosti, například se řeší, jestli "jiné" služby jsou či nejsou "ne"přímo spojené se vzdělávacím procesem, jsou plněním vedlejším doplňujícím plnění hlavní. Mají-li však komerční charakter, nemělo by se jednat o plnění osvobozené od daně.
Navážeme na předchozí příklad. Soukromé Gymnázium nabízí příplatek k běžnému školnému, které se týkají specializovaných kurzů v oblasti kulturní (divadelní a malířské) a sportovní (tenisové a lyžařské). Pro studenty se jedná o plnění osvobozené od daně. Pro jiné zúčastněné osoby (veřejnost) zdanitelné plnění.
Sazba DPH
Ty školské služby, které jsou za úplatu, ale nesplňují podmínky pro osvobození podle § 57 popř. 61 ZDPH, jsou zdanitelným plněním. Musí být tedy zatíženy DPH v příslušné sazbě DPH. Zpravidla půjde o základní sazbu.
Na rozdíl od zdravotní nebo sociální péče, osvobozené od daně vesměs podle § 58 a § 59 zákona o DPH, nenabízí příloha č. 2 variantu použití první snížené sazby daně (viz text přílohy zákona: "pokud není...osvobozena od daně..."). Výjimkou jsou pouze stravovací služby, které nepůjde osvobodit mj. podle § 57 ZDPH. Pro tyto se ve smyslu přílohy č. 2 ZDPH uplatní první snížená sazba daně.
Toto bude např. při poskytování stravovací služby školskou jídelnou pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo osobám zařízení školního stravování. Tyto stravovací služby nespadají pod definici výchovy a vzdělávání podle ZDPH (na rozdíl od stravování pro žáky ve školní jídelně), a proto se nejedná o plnění osvobozené od daně.
Vzdělávání
Jako podmnožinu našeho tématu můžeme považovat různé formy vzdělávání – nejsou-li u této činnosti splněny podmínky pro osvobození, jedná se samozřejmě o zdanitelné plnění.
Agentura INFO se věnuje vzdělávání, organizuje celou řadu kurzů. Jestliže se nenaplní některý z titulu výchovně-vzdělávací činnosti, popsané v kapitole druhé a následujících, plnění podléhá základní sazbě daně.
Místo plnění
Na vzdělávání, je-li poskytováno jako přeshraniční plnění, pamatuje ustanovení § 10b zákona o DPH, který upravuje, jak se stanoví místo plnění.
Jestliže Agentura INFO uskuteční službu v oblasti vzdělávání, je místem plnění "místo konání" akce, a to za předpokladu, že jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci vč. služeb souvisejících a služeb vztahujících se k takové akci. Pokud by kurz proběhl například v Rakousku, bylo by místo plnění v této zemi.
Obdobně se určí místo plnění u přímo souvisejících služeb poskytnutých organizátorem této akce pro osobu nepovinnou k dani. Více viz článek Služby v EU.
Dodání zboží v rámci výchovy a vzdělávání
Důležité je připomenutí § 57 odst. 2 ZDPH, že od daně je osvobozeno také dodání zboží nebo poskytnutí služeb v rámci výchovně-vzdělávacího procesu osobou poskytující školské služby.
Ve střední odborné škole se žáci věnují praktické přípravě, například v oboru kuchař a cukrář jsou zhotovené výrobky nabízeny v nedaleké cukrárně. Dodání tohoto zboží SOŠ prodejci je osvobozeno od daně.
Střední odborná škola provozuje vlastní učňovské kadeřnictví, v němž studenti SOŠ poskytují své služby, které jsou pro zákazníky osvobozené od daně.
Kdyby v tomto kadeřnictví byly samostatně prodávány výrobky nevyprodukované v rámci školní výroby, např. kosmetické prostředky, u nich by bylo nutné uplatnit daň na výstupu.
Hlavní vs. vedlejší činnost
Věnujeme se dani z přidané hodnoty, proto zde neplatí v některých případech nabízející se jednodušší posouzení činností pro DPH podle systému využitelného za určitých okolností pro daň z příjmů a účetnictví, tj. dělení aktivit na hlavní (osvobozenou) a vedlejší (zdanitelnou) činnost.
Vzdělávání pedagogických pracovníků
Nezapomeňme, že osvobozeným plněním je vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloženo zákonem č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících škol a školských zařízení, pokud je poskytováno zařízením pro další vzdělávání pedagogických pracovníků zapsaným ve školském rejstříku nebo vysokou školou v rámci programu celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů.
Nahoru1.2 Nárok na odpočet daně
Také pro školství platí, že jsou-li vykonávány činnosti zdanitelné a osvobozené, může dojít k nutnosti aplikovat krácení nároku na odpočet daně koeficienty, což nejlépe demonstruje následující příklad.
Soukromá základní škola Educate, a.s., plní podmínky § 57 ZDPH (viz dále) jen pro některé své aktivity. Proto uplatní nárok na odpočet daně u různých přijatých zdanitelných plnění:
-
100% nárok, jde-li pouze o vztah k plněním zdanitelným (A),
-
krácený koeficientem pro plnění využitá souběžně pro plnění osvobozená a zdanitelná (B),
-
jiná jsou bez nároku na odpočet daně (C).
Do kategorie "A" patří třeba pořízení vybavení pro specializované kurzy (mimo vzdělávací systém), které jsou poskytovány žákům nebo třetím osobám za úplatu a opravdu je není možné zařadit do výchovně-vzdělávací činnosti.
Nárok zjištěný koeficientem (B) podle § 76 ZDPH se může týkat opravy budovy, v níž probíhají jak osvobozená plnění, tak zdanitelné plnění.
Zákaz nároku (C) se vztahuje třeba na nákup učebnic využívaných pro výchovu a vzdělání poskytovanou jako osvobozenou činnost ve smyslu § 57 ZDPH, tj. bez nároku na odpočet.
Nahoru1.3 Zahraniční "základní" školy
Máme na mysli prováděnou výchovně-vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky žáků v zahraničních školách, které jsou zřízeny na území České republiky a nejsou zapsané ve školském rejstříku.
Takové plnění je osvobozené od daně podle § 57 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, pokud MŠMT povolilo tímto způsobem plnění povinné školní docházky.
Novela
To ustanovení bylo novelizováno o vazbu na povolení výše uvedeného orgánu.
Nahoru1.4 Registrace
Osoby uskutečňující za úplatu plnění v rámci výchovně-vzdělávacího procesu jsou osobami povinnými k dani, proto musí sledovat pravidla týkající se případné povinné registrace k dani z přidané hodnoty jako plátce nebo jako identifikované osoby.
Nahoru1.5 Dotace
Pro tento sektor je typické poskytování dotace na činnost subjektů poskytujících školské služby. Může jít přitom jak o dotace, které nemají přímý vliv na daň z přidané hodnoty u přijímajících daňových subjektů, neboť se nejedná o dotace k ceně, tak o dotace, které jsou součástí úplaty za poskytované služby, tj. ovlivňují DPH.
Dotace na hospodářský výsledek nejsou součástí základu daně za uskutečněná plnění a nevstupují do jmenovatele koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH.
"Státní" základní škola obdržela dotaci na investice ("na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku"), což naplňuje parametry uvedené v zákoně o DPH, aby se nejednalo o "dotaci k ceně".
Novela
Poslední novela zákona o DPH zpřesnila pojem dotace k ceně v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.
Posuzování charakteru dotací – tj. jestli se jedná o tzv. dotaci k ceně, která se ve smyslu směrnice potažmo ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH považuje za úplatu, anebo o dotaci, která nemá být za úplatu považována – není snadnou záležitostí a je dlouhodobě diskutována.
Pro oblast školství je toto důležité, neboť abychom mohli uvažovat o tom, jestli má být služba osvobozena, musí jít o službu, která je předmětem daně, tj. služba za úplatu. V další fázi potom jde o to, jak velkou úplatu, to znamená, v jakém rozsahu patří školské služby do osvobození bez nároku na odpočet (včetně přijatých dotací nebo bez nich). To vše podstatně u subjektu poskytujících školské služby (resp. jakékoli osvobozené služby) ovlivňuje správu DPH. Školský ani jiný zákon výslovně nestanoví, zda ta či ta dotace, kterou škola z různých zdrojů dostává, má být chápána jako úplata za osvobozenou činnost.
Toto posouzení je třeba provést individuálně u každé dotace ve vazbě na podmínky jejího poskytnutí. Pokud školské zařízení dojde k závěru, že přijatá dotace naplňuje charakteristiku tzv. dotace k ceně, půjde o úplatu, popř. součást úplaty za dotací dotčené školské služby a tyto služby pak budou osvobozeny od daně. Pokud by se o dotaci k ceně nejednalo a nebyla poskytnuta ani jiná úplata za dotčené služby, šlo by o činnost bezúplatnou, která je mimo předmět DPH.
Nahoru2. VÝCHOVNÁ A VZDĚLÁVACÍ ČINNOST – ZÁKLADNÍ ŠKOLSKÉ SLUŽBY
V této kapitole se věnujeme…
