2018.1800.1
Uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat daň či plnění
Ing.Miroslava Nováková
Článek se zabývá problematikou správného načasování přiznání daně či plnění v daňovém přiznání. Zabývá se případy běžně se vyskytujícími v praxi, nepostihuje speciální situace, jako je prodej v dražbách, použití majetku pro neekonomickou činnost apod.
Proč je důležité přiznat plnění či daň ve správný čas
Zatímco při uplatnění nároku na odpočet daně ZDPH dává plátci větší volnost, kdy jej může do daňového přiznání uvést (může uplatnit nárok na odpočet daně ve většině případů ve lhůtě tří let), u plnění, kdy plátci vzniká povinnost přiznat daň, je již situace jiná. Pokud plátce přizná daň pozdě, a krátí takto státní rozpočet, správce daně vůči plátci uplatní úrok z prodlení dle § 104 ZDPH. Proto je vhodné věnovat dostatečnou péči správnému uvedení těchto plnění do daňového přiznání.
Pokud plátce plnění uvede do přiznání plnění v jiném zdaňovacím období, než mu stanovuje zákon, ale nijak tím nepoškozuje státní rozpočet, pak sice plnění neuvedl dle ZDPH ve správném období, ale úrok mu stanoven nebude, ani správce daně při zjištění této skutečnosti, např. v rámci daňové kontroly, nebude toto plnění mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími přehazovat. Může jít např. o pozdě přiznané plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo plnění typu "samovyměření" (např. pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží, přijaté plnění v režimu přenesení daňové povinnosti apod.), pokud má plátce plný nárok na odpočet daně. Nicméně i v těchto případech je lépe mít plnění uvedená v daňovém přiznání dle pravidel uvedených v ZDPH, neboť správce daně kontroluje tyto údaje v porovnání s různými dalšími zdroji, a v případě neshod se obrací na plátce s požadavkem na vysvětlení. Jedná se například o porovnání dat z kontrolních hlášení či porovnání údajů o dovozu či vývozu zboží s údaji celní správy, porovnání údajů o intrakomunitárních dodáních s údaji získanými v rámci mezinárodní výměny dat v Evropské unii apod.
Ze všech výše uvedených důvodů je proto dobré se v datu povinnosti přiznat daň či plnění vyznat.
Tuzemská zdanitelná plnění v běžném režimu
U tuzemských zdanitelných plnění v běžném režimu (tj. u plnění, kdy daň odvádí poskytovatel plnění), která se uvádí na řádku 1 a 2 daňového přiznání, vzniká povinnost je přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je však před uskutečněním plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň již z částky přijaté úplaty. ZDPH sice nezná pojem "záloha", ale zjednodušeně lze říct, že povinnost přiznat daň z těchto plnění vzniká ke dni přijetí zálohy a ke dni uskutečnění zdanitelného plnění pak ze zbytku sjednané úplaty.
V případě, že ke dni přijetí úplaty není plnění známo dostatečně určitě (např. není známo, kde se nachází místo plnění nebo jaká je sazba daně), povinnost přiznat daň z přijaté úplaty nevzniká.
Příklad
Plátce prodal dne 15. 10. 2018 dárkový poukaz v hodnotě 2 000 Kč opravňující jeho majitele použít jej v prodejně v Brně na nákup lyží.
Jelikož je plnění, na které byla přijata úplata, známo v době přijetí úplaty dostatečně určitě, plátci vzniká k 15. 10. 2018 povinnost z přijaté úplaty přiznat daň.
Příklad
Plátce prodal dne 15. 10. 2018 dárkový poukaz v hodnotě 2 000 Kč opravňující jeho majitele použít jej na nákup zboží v prodejně v Brně. V prodejně se prodávají potraviny a drogistické zboží.
Jelikož není plnění, na které byla přijata úplata, známo v době přijetí úplaty dostatečně určitě (není známo, s jakou sazbou daně bude zboží odebráno), plátci nevzniká povinnost přiznat daň z přijaté úplaty. Daň bude přiznána až v momentě uplatnění poukazu při nákupu zboží.
Co se týče samotného dne uskutečnění zdanitelného plnění, ZDPH v § 21 uvádí výčet různých způsobů stanovení data uskutečnění plnění. Nejprve stanovuje obecná pravidla pro dodání zboží a poskytnutí služby a následně uvádí specifické situace např. pro dodávky médií, prodejní automaty, smlouvy o dílo atd. Proto je pro správné stanovení data uskutečnění plnění potřeba vždy nalézt příslušné ustanovení zákona, které toto upravuje.
Začneme nejprve obecným ustanovením týkajícím se dodání zboží. Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží, tzn. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Z pohledu daně z přidané hodnoty se tedy neřídíme obecným pohledem na převod vlastnického práva. Uvedeme si to na příkladech.
Příklad
Plátce dodává jinému plátci stroj. Mají ujednáno, že stroj je dodán včetně přepravy do provozovny kupujícího.
K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (a tím i k datu uskutečnění plnění) tedy dojde v momentě předání stroje kupujícímu v jeho provozovně.
Příklad
Plátce dodává jinému plátci stroj. Mají ujednáno, že kupující si přepravu zajistí sám a k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník dojde předáním zboží přepravci.
K datu uskutečnění plnění dojde v momentě předání stroje přepravci.
Příklad
Plátce dodává zboží zákazníkovi, zboží je dodáváno s přepravou, přepravu zajišťuje externí přepravce. Mají ujednáno, že k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník dojde převzetím zboží kupujícím od přepravce. Přepravci se nepodaří zákazníka na jím uvedené doručovací adrese zastihnout. Uvědomí jej proto, že zboží je uloženo u něj po dobu 10 dnů. Vzhledem k tomu, že si zákazník zboží nakonec nevyzvedl, přepravní firma předá zboží zpět dodavateli zboží.
Jelikož nedošlo k předání zboží zákazníkovi, nedošlo tak ani k datu uskutečnění plnění, zboží nebylo dodáno.
V případě dodání zboží financovaného přes finanční leasing je podstatné, zda je v dané smlouvě ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele či nikoli. Pokud toto ujednání ve smlouvě chybí, datum uskutečnění plnění se nebude řídit ustanoveními ZDPH, které se týkají zboží, neboť se z pohledu ZDPH jedná o poskytnutí služby. Většinou jsou v takovýchto smlouvách ujednána dílčí plnění a zdanitelné plnění se pak považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Obdobně se postupuje i u operativního leasingu. Naopak, pokud smlouva obsahuje ujednání, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele, pak z pohledu ZDPH jde o dodání zboží (§ 13 odst. 3 písm. d) ZDPH) a zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. Jinými slovy, přestože uživatel z pohledu obecného práva bude vlastníkem zboží, až zaplatí veškeré sjednané splátky, z pohledu ZDPH k dodání zboží dojde v momentě přenechání zboží k užívání na počátku leasingu. Vše zde uvedené platí i v případě finančního leasingu týkajícího se nemovité věci.
Příklad
Plátce dodává jinému plátci stroj. Je sjednána smlouva o finančním leasingu, dne 18. 10. 2018 je stroj uživateli předán, počínaje 20. 10. 2018 jsou postupně hrazeny jednotlivé splátky, doba splátkování je 5 let, dle smlouvy nastává dílčí plnění každým 20. dnem v kalendářním měsíci. Smlouva neobsahuje ujednání, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.
Z pohledu ZDPH se jedná o poskytnutí služby, den uskutečnění plnění bude k 20. dni každého kalendářního měsíce tak, jak jsou nastavena dílčí plnění ve smlouvě.
Příklad
Plátce dodává jinému plátci stroj. Je sjednána smlouva o finančním leasingu, dne 18. 10. 2018 je stroj uživateli předán, počínaje 20. 10. 2018 jsou postupně hrazeny jednotlivé splátky, doba splátkování je 5 let, splátky budou hrazeny vždy k 20. dni v kalendářním měsíci. Smlouva obsahuje ujednání, že vlastnické právo k užívanému zboží bude po zaplacení všech splátek převedeno na jeho uživatele.
Z pohledu ZDPH se jedná o dodání zboží, den uskutečnění plnění bude 18. 10. 2018, tj. ke dni předání stroje.
Obdobně jako u finančního leasingu jsou dílčí plnění často ujednána i v případě nájemních smluv dlouhodobého charakteru týkajících se nemovitých věcí (ať už je nájem plněním zdanitelným či osvobozeným). Sjednání dílčích plnění je pouze jednou z možností. Lze využít rovněž ostatní pravidla pro stanovení data uskutečnění plnění daná zákonem. Při dlouhotrvajícím nájmu lze také využít pravidla stanovení data uskutečnění k poslednímu dni kalendářního roku. V případě zdanitelného nájmu trvajícího po dobu delší než 12 měsíců by se plnění (pokud nejsou sjednána dílčí plnění) považovalo za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém nájem započal. U osvobozeného nájmu se plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Příklad
Plátce pronajme jinému plátci skladovací halu na období 1. 10. až 31. 12. 2018. Nemají ujednána dílčí plnění, zálohy nejsou hrazeny. Daňový doklad byl pronajímatelem vystaven dne 2. 1. 2019.
K datu uskutečnění plnění dojde dne 31. 12. 2018. Uplatní se obecné pravidlo pro služby, kdy datum uskutečnění plnění je buďto den poskytnutí služby, nebo vystavení dokladu, co nastane dříve.
Příklad
Plátce pronajme jinému plátci skladovací halu na období 1. 10. až 31. 12. 2018. Ve smlouvě mají ujednána dílčí plnění, a to k 1. 10., 1. 11. a 1. 12. 2018. Daňovým dokladem je splátkový kalendář, tento byl vystaven 26. 9. 2018. Hrazeno je dle splátkového kalendáře vždy k 1. dni v měsíci.
K uskutečnění plnění dojde postupně dle ujednaných dílčích plnění.
Při dodání nemovité věci ZDPH stanovuje speciální pravidlo pro určení dne uskutečnění plnění. Zdanitelné plnění se v tomto případě považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. Obdobně se postupuje i v případě, kdy je dodání nemovité věci osvobozeno.
Příklad
Plátce v roce 2016 postavil nemovitou věc, kterou v tomtéž roce zkolaudoval a začal ji používat jako sklad zboží. V roce 2018 se rozhodl tuto nemovitou věc prodat. Kupní smlouva byla podepsána dne 6. 11. 2018, nemovitost byla předána dne 7. 11. 2018, prodávající dne 23. 12. 2018 obdržel vyrozumění katastrálního úřadu o zápisu změny vlastnického práva.
K datu uskutečnění zdanitelného plnění dojde dne 7. 11. 2018. Pokud by k předání nemovitosti došlo až po 23. 12. 2018, den uskutečnění zdanitelného plnění by nastal dne 23. 12. 2018.
Při stanovení dne uskutečnění plnění v případě poskytnutí služby, pokud to neřeší nějaké speciální ustanovení, ZDPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Na rozdíl od dodání zboží to prakticky znamená, že v případě služby plátce vystavením daňového dokladu může ovlivnit datum uskutečnění plnění.
Příklad
Plátce poskytuje tlumočnické služby, které si u něj objednal jiný plátce za účelem tlumočení při pětidenním jednání se zákazníkem. Jednání s přítomností tlumočníka probíhá od 28. 2. 2018 do 4. 3. 2018. Plátce, tlumočník, vystaví daňový doklad dne 28. 2. 2018.
Dnem uskutečnění zdanitelného plnění bude 28. 2. 2018, kdy došlo k vystavení dokladu.
Příklad
Plátce poskytuje tlumočnické služby, které si u něj objednal jiný plátce za účelem tlumočení při pětidenním jednání se zákazníkem. Jednání s přítomností tlumočníka probíhá od 28. 2. 2018 do 4. 3. 2018. Plátce, tlumočník, vystaví daňový doklad dne 10. 3. 2018.
Dnem uskutečnění zdanitelného plnění bude 4. 3. 2018, kdy došlo k poskytnutí služby.
Při poskytování médií se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřicího zařízení, popř. dnem zjištění skutečné spotřeby. Toto pravidlo se uplatní např. při dodání tepla, elektřiny, plynu, vody či telekomunikačních služeb.
Příklad
Plátce dodává zákazníkovi vodu. Dodávky vody jsou průběžné, k odečtu z vodoměru dochází vždy jedenkrát za čtvrtletí. Úhrada je provedena vždy na základě vystaveného daňového dokladu. K odečtu za 1. čtvrtletí 2018 došlo dne 2. 4. 2018, daňový doklad byl vystaven dne 5. 4. 2018.
Dnem uskutečnění zdanitelného plnění bude 2. 4. 2018, kdy došlo k odečtu z vodoměru.
Příklad
Plátce je majitelem nebytových prostor, v těchto prostorech má nájemníka.…
