Ing. Jiří Nigrin
Následující text se zabývá problematikou úroků, které nejsou daňovým nákladem.
Úroky daňovými se zabývá související článek Úroky daňové.
Nahoru1. Úroky z úvěrových finančních nástrojů
Právní úprava
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP):
- - § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP
- - § 25 odst. 1 písm. w) a zl) ZDP; § 25 odst. 3 ZDP
- - § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP
-
pokyn GFŘ D-59, k § 25 body 5 až 10
Úroky jako součást finančních nákladů
Významný podíl na úrocích coby nedaňových nákladech má ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Toto ustanovení nehovoří o nedaňovosti pouze samotných úroků, ale tzv. finančních výdajů (nákladů), kterými se v ZDP rozumějí úroky z úvěrových finančních nástrojů.
Úvěrovým finančním nástrojem ("ÚFN") se podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků, zejména pak úvěr nebo zápůjčka.
Finančními výdaji (náklady) zákon rozumí kromě úroků z ÚFN také související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7 ZDP), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn ÚFN od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje:
-
šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem ÚFN banka nebo pojišťovna, nebo
-
čtyřnásobek vlastního kapitálu u ostatních příjemců.
Porovnává se tedy výše vlastního kapitálu s úhrnem úvěrů a zápůjček od spojených osob. Při vykázání záporného vlastního kapitálu jsou veškeré finanční výdaje (náklady) z přijatých úvěrů a zápůjček daňově neuznatelné.
Pokud je vlastní kapitál kladný, pak je dále potřeba zjistit průměr denních stavů úvěrů a zápůjček ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, od spojených osob. Porovnává se tedy příslušný násobek stavu vlastního kapitálu s průměrem denních stavů úvěrů a půjček. Pokud je stav vlastního kapitálu větší nebo se alespoň rovná průměru denních stavů úvěrů a půjček, jsou všechny související finanční náklady daňově účinné.
V opačném případě se vypočte podíl obou částek, který vyjadřuje, jaká část z finančních nákladů související s půjčkami od spojených osob bude nákladem daňově účinným.
V případě, že podmínkou pro poskytnutí ÚFN dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto ÚFN věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.
Vzhledem k testu závislému na vlastním kapitálu se testování daňového režimu v tomto případě říká také test podkapitalizace.
Výjimky
Do ÚFN se nezahrnují takové úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné ÚFN. Dále se předmětné ustanovení nevztahuje na:
-
veřejně prospěšné poplatníky (viz § 17a ZDP),
-
organizátora regulovaného trhu a
-
poplatníky uvedené v § 2 ZDP, tedy fyzické osoby.
Přehled vybraných výdajů (nákladů) z pohledu toho, zda se zahrnou či nezahrnou do finančních nákladů (podle pokynu GFŘ D-59), naznačuje následující tabulka:
