2018.2000.1
Uplatňování DPH u hotelů a penzionů
Ing. Martina Matějková
Uplatňování daně z přidané hodnoty u plnění poskytnutých hotely či penziony není v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH“) nikterak specificky vymezeno. Při stanovení místa plnění, data uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň, základu daně, stejně tak i sazby daně je nutno vyjít z obecně platných zákonných ustanovení.
Místo plnění
Místo plnění při poskytnutí ubytovací služby se stanoví podle ustanovení § 10 odst. 1 a 2 zákona o DPH, které upravuje problematiku místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, neboť za služby vztahující se k nemovité věci se mimo jiné považují též služby ubytovací. Místem plnění při poskytnutí ubytovací služby je tedy místo, kde se nemovitá věc (hotel, penzion) nachází. Hotely a penziony mohou v rámci své činnosti též pronajímat prostory pro pořádání různých seminářů, oslav apod. I v takových případech se místo plnění stanoví ve smyslu ustanovení § 10 odst. 1 a 2 zákona o DPH, tj., nachází se tam, kde se nachází příslušný hotel či penzion.
Pokud se jedná o stravovací služby, zde se při stanovení místa plnění vychází z ustanovení § 10c odst. 1 zákona o DPH, které stanoví, že místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta, a to bez ohledu na skutečnost, kdo je příjemcem služby.
Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň
Podle ustanovení § 20a zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Plátce u tuzemských zdanitelných plnění porovnává den uskutečnění zdanitelného plnění a den přijetí úplaty. Pokud dojde k přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí. Je zřejmé, že přijatá úplata nemusí mnohdy nutně znamenat, že plnění bylo zcela uhrazeno. Povinnost přiznat daň na výstupu tak může vzniknout u jednoho plnění i několikrát, a to konkrétně podle počtu přijatých úplat před uskutečněním zdanitelného plnění a současně i k datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje podle § 21 odst. 3 zákona o DPH za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. U ubytovací služby či u stravovací služby tedy platí, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění je den jejího poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu, a to ten den, který nastane dříve.
Příklad
Provozovatel penzionu, měsíční plátce DPH, poskytl ubytovací službu zákazníkovi v období od 15. 8. 2018 do 2. 9. 2018. Dne 15. 8. 2018 přijal plátce od zákazníka úplatu za celou poskytnutou službu. Plátci vzniká povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, jelikož tento den předchází dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce má povinnost přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období srpen 2018.
Hotely či penziony velmi často pronajímají své prostory klientům za účelem pořádání různých rodinných oslav, podnikových setkání či jiných skupinových akcí. Z tohoto důvodu je této problematice v článku také věnován prostor. Nájem nemovité věci je podle § 56a zákona o DPH ve vazbě na ustanovení § 51 zákona o DPH osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně. Výjimkou je krátkodobý nájem nemovité věci, který je plněním zdanitelným. Krátkodobým nájmem nemovité věci se pro účely zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Pokud plátce poskytuje nájem nemovité věci, který není ve smyslu výše uvedeného krátkodobým nájmem, může se ve smyslu ustanovení § 56a odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že u nájmu předmětné nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň.
Podle ustanovení § 51 odst. 2 zákona o DPH vzniká u plnění, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění. Je-li před uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně přijata úplata, vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Podle § 21 odst. 9 zákona o DPH platí pro stanovení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně odst. 1 až 8 obdobně. U nájmu nemovité věci osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
U plnění osvobozeného od daně plátce daň nepřiznává, jako u plnění zdanitelného, ale přiznává uskutečnění tohoto plnění. Den uskutečnění tohoto plnění se stanoví obdobně jako u plnění zdanitelných. U nájmu nemovité věcí, který je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně, je nejpozdějším datem uskutečnění plnění poslední den kalendářního roku, a to z důvodu zabránění manipulace s koeficientem dle § 76 zákona o DPH. Nicméně pokud plátci vznikla povinnost přiznat osvobozený nájem kdykoliv v průběhu kalendářního roku, ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH se na něho již nevztahuje. Plátce je povinen vykázat osvobozené plnění v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění, na ř. 50.
Základ daně
Ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 zákona o DPH obecně platí, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Hotel či penzion tedy do základu daně zahrne vše, co obdržel nebo má obdržet jako úplatu za poskytnutou službu od příjemce služby, popř. od třetí osoby. Základ daně ve smyslu odst. 3 uvedeného zákonného ustanovení zahrnuje také různé vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečněno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění a dále i materiál přímo související s poskytovanou službou. Může se jednat například o výdaje na prací prostředky, toaletní potřeby, které host automaticky při svém pobytu obdržel, výdaje na provoz bazénů – pokud je hotel poskytuje hostům automaticky jako součást ubytovací služby, výdaje na čisticí prostředky a mnoho dalších. Pokud je ke dni uskutečnění zdanitelného plnění poskytnuta sleva z ceny, základ daně se o tuto slevu sníží.
Příklad
Provozovatel hotelu, plátce DPH, poskytuje svým klientům v případě, že se ubytují v hotelu na 6 dní, šestý den zdarma. Ubytování v hotelu na 1 den stojí 1.000,- Kč bez DPH, za 6 dní by klient tedy zaplatil 6.000,- Kč bez DPH. Provozovatel hotelu klientovi poskytne ke dni uskutečnění zdanitelného plnění slevu z ceny ve výši 1.000,- Kč bez DPH (ve výši ceny za jeden ubytovací den). Základ daně se sníží o poskytnutou slevu (ZD je 5.000,- Kč).
Pokud se za uskutečněná plnění stanoví celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popřípadě osvobozená od daně, pak se základ daně stanoví ve smyslu ustanovení § 36 odst. 7 zákona o DPH v poměrné výši odpovídající poměru cen určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň. Tohoto ustanovení by měl plátce využít v případě, pokud si není jistý, zda byla poskytnuta dvě samostatná rovnocenná plnění, která mají rozdílnou sazbu daně, či zda bylo poskytnuto plnění hlavní a s ním související plnění vedlejší. Základ daně se pak stanoví ve smyslu uvedeného zákonného ustanovení, aby mohla být u každého plnění, které je součástí celkové ceny, stanovena výše daně v adekvátní sazbě. Obdobně se postupuje v případě, kdy je součástí celkové ceny jedno plnění zdanitelné a druhé je osvobozené od daně.
Příklad
Provozovatel hotelu, plátce DPH, poskytl hostovi ubytování se snídaní na 7 dní. Celková cena za poskytnuté služby činila 15.000,- Kč vč. DPH s tím, že v této ceně byly zahrnuty i služby poskytování wellness (masáže, solárium, sauna, posilovna) v celkové hodnotě 3.000,- Kč. Služba ubytovací a služby poskytování wellness jsou dvě samostatná, na sobě nezávislá plnění, proto je třeba při uplatnění daně posoudit každé z těchto plnění individuálně a zohlednit jejich vlastní daňový režim. Celkovou cenu za poskytnuté služby je tak nutné rozdělit na cenu za poskytnutou ubytovací službu (ubytování vč. snídaně), u které se uplatní první snížená sazba daně, a na cenu za poskytnuté služby wellness, U služeb posilovny, tureckých lázní, saun a parních lázní se uplatní první snížená sazba daně, u služeb masáží a solária se uplatní základní sazba daně.
Příklad
Provozovatel hotelu, plátce DPH, pronajal firmě, která není plátcem DPH, salonek pro uskutečnění školení pro její zaměstnance na dobu trvání 5 dní. Firma zaplatila celkovou cenu ve výši 20.000,- Kč vč. DPH. Celková cena zahrnovala jak pronájem salonku, tak i poskytnutou stravovací službu (obložené mísy, chlebíčky, nealkoholické nápoje poskytnuté zaměstnancům firmy v průběhu školení). I v tomto případě je nutné celkovou cenu za poskytnuté služby rozdělit, a to na cenu za poskytnutý pronájem, který je ve smyslu § 56a zákona o DPH plněním osvobozeným od daně, a dále na cenu za poskytnutou stravovací službu, která je zdanitelným plněním, u něhož se uplatní první snížená sazba daně.
Sazby daně
Poskytnutí služeb
Ve smyslu ustanovení § 47 odst. 4 zákona o DPH se u služeb uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu o DPH (dále jen "příloha č. 2") se uplatňuje první snížená sazba daně. Snížené sazbě daně podléhají služby, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008 a současně výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy.
Pod kódem CZ-CPA 55 jsou v příloze č. 2 uvedeny ubytovací služby, proto se u nich uplatní první snížená sazba daně. Příloha č. 2 byla s účinností od 1. 12. 2016 zákonem č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, dále rozšířena o položku CZ-CPA 56 "Stravovací služby, podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až 59 ZDPH nebo pokud se nejedná o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208 nebo tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24". Z tohoto důvodu se od uvedeného data, za předpokladu splnění všech výše uvedených zákonných podmínek, při poskytování stravovacích služeb a podávání nápojů s místem plnění v tuzemsku taktéž uplatní první snížená sazba daně.
Služby, které v této příloze uvedeny nejsou, podléhají základní sazbě daně, pokud zákon o DPH nestanoví jinak.
Součástí ubytovací služby v hotelích a penzionech však mohou být i další služby, které by, pokud by byly posuzovány jako samostatné plnění, sledovaly svůj vlastní daňový režim. Nicméně pokud by tyto služby byly považovány za služby související s ubytovací službou, uplatnila by se i u nich první snížená sazba daně.
Související služby se vyznačují tím, že jsou poskytovány všem hostům bez výjimky společně s ubytováním, hosté je mohou využívat, aniž by za ně samostatně platili, a cenu za ubytovací službu neovlivní, zda ze strany hosta dojde k využití této služby či nikoliv. Typickou službou související s ubytovací službou je služba parkování, služba recepce, služba úklidu na pokojích, popř. služba donášky jídla na pokoj a služba využití hotelového bazénu. Pro správné uplatnění sazby daně je nutno zohlednit judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU“). SDEU ve svých rozsudcích uvádí, že pokud jsou dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, bylo by jejich rozdělení umělé (např. rozsudek SDEU C-41/04 Levob). V případě, kdy je poskytnuto několik plnění, je nutno rozlišit, které z plnění je "hlavní“ a které je "vedlejší“. Podle SDEU je pro plnění vedlejší charakteristické, že slouží k lepšímu využití hlavního plnění, není samo o sobě cílem (má méně podstatný charakter) a jeho hodnota odpovídá skutečnosti, že se jedná o plnění vedlejší.
Příklad
Hotel hostovi do vyúčtování služeb za ubytování zahrnul také poplatek za využití parkoviště. Cena ubytování za noc (včetně snídaně) činila 1.000,- Kč včetně 15% DPH. Parkovné za jeden ubytovací den činilo 50,- Kč včetně 15% DPH. V daném případě lze podle mého názoru…
