9.6.1
Události, které ovlivnily výši daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období roku 2021
Ing. Martin Gorčík
1. Ve zdaňovacím období roku 2021 obchodní korporace vytvořila zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), a to ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek v celkové výši 1.200.000 Kč.
Obchodní korporace postupovala v souladu se ZoR, když pohledávky, ke kterým byly zákonné opravné položky vytvořeny, byly nepromlčené a zahrnuté do zdanitelných výnosů, přičemž byly rovněž naplněny veškeré zákonné požadavky, upravené v ustanoveních § 8a a § 8c ZoR. Vzhledem k této skutečnosti lze tvorbu opravných položek ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek za zdaňovací období roku 2021 považovat za plně daňové uznatelnou v souladu s ustanoveními § 8a a § 8c ZoR a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání.
2. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 500.000 Kč, představující odpis nedobytných pohledávek, které budou následně vedeny v podrozvaze.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace v této souvislosti zúčtovala vytvořené zákonné opravné položky ve výši 500.000 Kč.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. V daném případě k těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace naplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, když odepisuje pohledávky do výše kryté vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle ZoR ve výši 500.000 Kč. Daňový odpis pohledávek tak lze považovat za daňově účinný ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, když je nutno současně vytvořené zákonné opravné položky zúčtovat. V daném případě se jedná o částku ve výši 500.000 Kč.
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání.
3. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 300.000 Kč v podobě odpisu pohledávek, které nejsou ze strany dlužníků dlouhodobě hrazeny.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny pouze účetní opravné položky ve výši 300.000 Kč.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP umožňuje do daňově účinných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. Obchodní korporace však k těmto pohledávkám nevytvořila zákonné opravné položky podle ZoR a přitom došla k závěru, že nenaplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, které jsou upraveny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP v bodech 1 až 6. Za těchto okolností odpis těchto pohledávek není daňově uznatelný a obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku ve výši 300.000 Kč. Obchodní korporace současně zúčtovala účetní opravné položky ve výši 300.000 Kč, které při jejich tvorbě nebyly zahrnuty mezi daňově účinné náklady v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. To má za následek, že při jejich zúčtování aplikuje ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 a o jejich hodnotu ve výši 300.000 Kč snížila výsledek hospodaření.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
4. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám v celkové výši 50.000 Kč, které byly k 31. 12. 2021 více než 365 dnů po splatnosti a do okamžiku sestavení účetní závěrky za rok 2021 (31. 3. 2022) nebyly uhrazeny ani započteny.
Účetní opravné položky, tvořené k pohledávkám na vrub nákladů, není možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, a z tohoto důvodu je nutno výsledek hospodaření u obchodní korporace navýšit o částku ve výši 50.000 Kč, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
5. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období vytvořila a současně zrušila účetní rezervu na záruční opravy podle vnitřní účetní směrnice, jelikož již od roku 2011 poskytuje záruční servis na svůj výrobek po dobu dvou let. Přitom zaúčtovala tvorbu této účetní rezervy ve výši 105.000 Kč, a to na základě stanoveného procenta z obratu. Současně došlo rovněž k čerpání této účetní rezervy podle skutečně realizovaných záručních oprav v částce 65.000 Kč.
Daná účetní rezerva není daňově účinná s ohledem na skutečnost, že nebyla tvořena v souladu s ZoR. S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP není možno její tvorbu považovat za daňovou, což má za následek navýšení výsledku hospodaření o částku 105.000 Kč.
Obchodní korporace dále správně aplikovala ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3, a to při zúčtování účetní rezervy v částce 65.000 Kč, když snížila výsledek hospodaření o uvedenou částku. V případě kdy v minulých zdaňovacích obdobích byla tvorba této účetní rezervy daňově neuznatelná, pak při jejím zrušení má poplatník právo výsledek hospodaření naopak snížit podle zmíněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 3.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
6. Podle inventarizace zásob obchodní korporace vytvořila účetní opravnou položku ke zboží z důvodu věkové struktury zásob, které byly bez pohybu delším než jeden rok.
Tvorba této účetní opravné položky byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" ve výši 100.000 Kč.
Současně obchodní korporace provedla zúčtování opravné položky z roku 2020 k zásobám zboží s předpokládanou nižší realizační hodnotou ve výši 250.000 Kč, když v roce 2021 došlo k jejich prodeji.
Tvorbu uvedené účetní opravné položky nelze uplatnit do daňových nákladů, a to s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Na základě aplikace tohoto zákonného ustanovení obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku vytvořené účetní opravné položky ve výši 100.000 Kč.
Obchodní korporace dále ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 snížila výsledek hospodaření o částku ve výši 250.000 Kč z titulu zrušení uvedené účetní opravné položky, když v minulém zdaňovacím období byla tvorba této účetní opravné položky daňově neúčinná.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
7. Obchodní korporace uzavřela dne 1. 6. 2017 se společníkem smlouvu o zápůjčce ve výši 6.000.000 Kč na 5 let. Roční úrokové náklady činily 300.000 Kč, když v roce 2017 byl z této zápůjčky zaúčtován předpis úroků ve výši 150.000 Kč. K 1. 12. 2017 obchodní korporace splatila částku ve výši 600.000 Kč, tzn., že k rozvahovému dni obchodní korporace vykázala zůstatek zápůjčky ve výši 5.400.000 Kč. Ve zdaňovacím období roku 2018 byly řádně placeny dohodnuté splátky ze zápůjčky ve výši 1.200.000 Kč, tj. k 31. 12. 2018 činil zůstatek dluhu z titulu poskytnuté zápůjčky 4.200.000 Kč. Ve zdaňovacím období roku 2019 byly řádně placeny dohodnuté splátky ze zápůjčky ve výši 1.200.000 Kč, tj. k 31. 12. 2019 činil zůstatek závazku z titulu poskytnuté zápůjčky 3.000.000 Kč. V roce 2020 byla zaplacena dohodnutá splátka zápůjčky v celkové výši 1.200.000 Kč, avšak tato nebyla uhrazena v dohodnutém termínu, a proto věřitel stanovil sankční úroky ve výši 95.000 Kč. V roce 2020 byly předepsány úroky ze zápůjčky ve výši 300.000 Kč, které nebyly ze strany obchodní korporace uhrazeny. K 31. 12. 2020 činil zůstatek dluhu z titulu poskytnuté zápůjčky 1.800.000 Kč.
V roce 2021 nebyly zaplaceny původně dohodnuté splátky ve výši 1.200.000 Kč ze zápůjčky od společníka, když v průběhu roku 2021 došlo k dohodě o snížení splátek na 600.000 Kč s tím, že zbytek zápůjčky bude uhrazen celý v roce 2022. Úleva ve splátkování se promítla do výše úroků, které byly navýšeny.
Zůstatek závazku z titulu poskytnuté zápůjčky k 31. 12. 2021 činí 1.200.000 Kč, V roce 2021 byly předepsány úroky ze zápůjčky ve výši 450.000 Kč a nebyly zapůjčiteli uhrazeny. Vzhledem k tomu, že věřitel je ve vztahu k dlužníkovi osobou spojenou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, bude nutno za zdaňovací období roku 2021 rovněž provést, tzv. test nízké kapitalizace, a to pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.
Ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nelze za daňově účinné považovat finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely ZDP rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7 ZDP), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a zápůjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.
Test nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP – výpočet proveden podle pokynu Generálního finančního ředitelství D - 22 podle znění zákona č. 87/2009 Sb.
Přijatá zápůjčka od spojené osoby – společníka:
Splácení v průběhu roku 2021:
Stav vlastního kapitálu (účty skupin 41 až 43) k 1. 1. 2021:…
