Účtová třída 3

Účtová třída 3

Ing. Blanka Jindrová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Pavla Strakošová

 Nahorul. Charakteristika

Od 1. 1. 2024 má účetní jednotka možnost zvolit za svou měnu účetnictví i jinou než českou měnu, a to pouze za předpokladu, že tato jiná měna je pro účetní jednotku funkční měnou. Funkční měnou se rozumí měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí. Funkční měnou může být pouze euro, americký dolar nebo britská libra.

Okamžikem uskutečnění účetního případu z hlediska pohledávek a dluhů je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy (závdavku), převzetí dluhu a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky č. 500/2002 Sb., Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly; popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (ČÚS 001).

U pohledávek a dluhů se respektuje zásada zákazu kompenzace, z čehož platí výjimka (§ 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb.): za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a dluhů. Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se dále nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkající se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky vztahující se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, a doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Pohledávky

Pohledávka je jedním z druhů majetku, a proto je s ní možné nakládat obdobně jako s ostatním majetkem. Ustanovení § 15 a násl. ZOK umožňuje vklad do obchodní společnosti nejen vložením peněžních prostředků, ale i nepeněžním způsobem – tedy i vkladem pohledávky. Cena pohledávky se pak stanoví na základě posudku soudního znalce vybraného ze seznamu znalců. Takto stanovená cena má pro účely účetnictví charakter pořizovací ceny. Tato cena nemusí být shodná se jmenovitou hodnotou vkládané pohledávky.

Promlčecí lhůta (§ 609 až § 654 NOZ)

Promlčecí lhůta trvá tři roky. Jde-li o právo vymahatelné u orgánu veřejné moci, počne promlčecí lhůta běžet ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé. Strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu.

Postoupení pohledávky (§ 1879 až § 1886 NOZ)

Věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka. Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění. Postupitel vydá postupníkovi potřebné doklady o pohledávce a sdělí mu vše, co je k uplatnění pohledávky zapotřebí. Dokud postupitel dlužníka nevyrozumí, nebo dokud postupník postoupení pohledávky dlužníka neprokáže, může se dlužník své povinnosti zprostit tím, že splní postupiteli, nebo se s ním jinak vyrovná.

Stanovení ceny postoupené pohledávky je záležitostí dohody účastníků smlouvy, tj. postupitele (cedenta) a postupníka (cessionáře). Postup při stanovení ceny není nijak závazně upraven žádným obecně platným právním předpisem.

Započtení (§ 1982 až § 1991 NOZ)

Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh. Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započtou se pohledávky obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.

V účtové třídě 3 se zachycují pohledávky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 31x),

b) vůči zaměstnancům a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a pohledávky v rámci obchodních korporací (účtová skupina 35x),

e) jiné pohledávky (účtová skupina 37x).

Opravné položky k pohledávkám

a) zákonné opravné položky k pohledávkám

V případě pochybnosti o dobytnosti nepromlčené pohledávky nebo pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je možné vytvářet zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).

Opravné položky podle zákona o rezervách lze tvořit v období, za které se podává daňové přiznání k rozvahové hodnotě pohledávky. Jejich tvorba není závislá na inventarizaci majetku a závazků. Rozvahovou hodnotou se podle ustanovení § 2 odst. 2 ZoR rozumí cena, v níž je pohledávka zaúčtovaná na příslušném účtu pohledávek. Rozvahovou hodnotou je jmenovitá hodnota pohledávky vzniklé z vlastní činnosti účetní jednotky nebo pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením.

Zákonné opravné položky se mohou tvořit jen k pohledávkám, při jejichž vzniku byl současně účtován výnos podléhající dani z příjmů, který nebyl od této daně osvobozený (§ 2 odst. 2 ZoR).

Opravné položky (§ 2 odst. 6 ZoR) mohou tvořit také poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých:

• bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

• bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

Takto postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví (§ 2 odst. 7 ZoR).

Opravné položky se tvoří zákonem stanoveným procentem z rozvahové hodnoty pohledávek – další podrobnosti jsou v § 2 až 4, § 8a, § 8b a § 8c ZoR. Podrobněji viz účet 558.

Dále lze vytvářet opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, které byly u soudu přihlášeny ve stanovené lhůtě.

Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12, 1994 se tvoří podle § 8a ZoR.

b) účetní opravné položky k pohledávkám

Zatímco u daňově účinných opravných položek platí možnost jejich tvorby, účetní opravné položky účetní jednotka tvoří vždy, pokud pohledávka není po lhůtě splatnosti uhrazena s tím, že pravidla pro tvorbu a zúčtování stanoví svými vnitřními směrnicemi. Tyto směrnice jsou stanoveny tak, aby byla hodnota polhůtních pohledávek v účetní závěrce věrně a poctivě vyjádřena, tedy aby nebyla nadhodnocena. Účetní opravné položky k pohledávkám se tvoří a rozpouštějí podle ČÚS 005 a § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Jejich výše a tvorba musí být upravena interní směrnicí. Tyto opravné položky (pokud nejsou tvořeny podle ZoR) nejsou daňově uznatelným nákladem.

Závazky

Závazek zanikne splněním dluhu (§ 1908 NOZ). Obecná ustanovení ke splnění dluhu jsou v § 1908 až § 1913 NOZ.

V účtové třídě 3 se zachycují jen krátkodobé závazky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 32x),

b) vůči zaměstnancům, k orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a dluhy v korporacích (účtová skupina 36x),

e) jiné dluhy (účtová skupina 37x).

 NahoruII. Oceňování

a) oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Účetní jednotky oceňují pohledávky a závazky při vzniku – k okamžiku uskutečnění účetního případu – jmenovitou hodnotou. Pohledávky se oceňují při nabytí za úplatu (prodeji) nebo vkladem pořizovací cenou.

Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize (§ 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

b) oceňování k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, se reálnou hodnotou podle § 27 ZoÚ oceňují:

a) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

b) ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

c) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

d) závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět.

Reálná hodnota – podrobně v účtové třídě 2.

Pohledávky a závazky vyjádřené v cizí měně se k rozvahovému dni přepočtou kurzem vyhlášeným k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví k rozvahovému dni. Pokud účetní jednotka vede účetnictví v české měně, použije kurz k cizí měně vyhlášený Českou národní bankou k rozvahovému dni.

K rozvahovému dni jsou pohledávky podrobeny testu polhůtní splatnosti a tvořeny opravné položky snižující jejich hodnotu.

Pohledávky a závazky v cizích měnách

Podle § 4 odst. 12 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. V případě pohledávek a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek a rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Cizí měnou se pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví.

a) ocenění majetku a dluhů k okamžiku uskutečnění účetního případu

Pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na měnu účetnictví:

• kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu (tzn. obecný kurz), je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden. Za kurz pro den přepočtu lze považovat také kurz vyhlášený pro předcházející den. (Do 31. 12. 2023 šlo o aktuální kurz.) Pokud účetní jednotka vede účetnictví v české měně, použije kurz k cizí měně vyhlášený Českou národní bankou k okamžiku uskutečnění účetního případu,

• pevný kurz, kterým se rozumí obecný kurz vyhlášený pro první den zvoleného období používání pevného kurzu. Zvolené období používání pevného kurzu určí účetní jednotka na základě vnitřního předpisu a končí nejpozději posledním dnem účetního období. Zvolené období používání pevného kurzu končí také dnem předcházejícím dni:

a) ve kterém došlo k devalvaci nebo revalvaci měny účetnictví,

b) pro který byl vyhlášen kurz, kterým účetní jednotka vnitřním předpisem nahrazuje dosud používaný pevný kurz, nebo

c) od kterého účetní jednotka vnitřním předpisem přestane používat pevný kurz.

Účetní jednotka může současně použít obecný kurz pro den přepočtu nebo pevný kurz (další vysvětlení je shodné s textem k cizím měnám viz účtová třída 2).

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a dluhů uvedených v § 4 odst. 12 ZoÚ k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na MD účtu 563 – Kurzové ztráty nebo na Dal účtu 663 – Kurzové zisky.

b) ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky

K okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, tzn. k rozvahovému dni. Pokud účetní jednotka vede účetnictví v české měně, použije kurz k cizí měně vyhlášený Českou národní bankou k rozvahovému dni.

Kurzové rozdíly nevznikají (podle ČÚS 006):

a) při oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b) při dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na měnu účetnictví,

c) při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Není-li kurz k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden, za obecný kurz se podle § 24d odst. 2 ZoÚ považuje také:

a) kurz mezibankovního trhu cizí měny k euru nebo americkému dolaru pro den přepočtu, přepočítaný, není-li měnou účetnictví euro nebo americký dolar, na měnu účetnictví kurzem uvedeným v § 24d odst. 1 ZoÚ pro den přepočtu, nebo

b) kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu.

Analytické účty se vedou minimálně podle jednotlivých dlužníků a věřitelů a podle druhů měn

 NahoruIII. Účtové skupiny

31x – Pohledávky

314 – Poskytnuté provozní zálohy a závdavky

Při účetní závěrce musí účetní jednotka rozdělit poskytnuté zálohy a závdavky v aktivech rozvahy na dlouhodobé a krátkodobé (splatnost se posuzuje k datu sestavení účetní závěrky): dlouhodobé se vykazují na ř. C II.1.5.2.a krátkodobé na ř. C II.2.4.4.

32x – Závazky (krátkodobé)

33x – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

Od roku 2021 dochází v ZDP ke zrušení konceptu superhrubé mzdy.