Ing. Jan Ambrož
NahoruÚvod
Metodika účetnictví vychází v České republice z platných předpisů, kterými jsou pro podnikatelské subjekty zákon o účetnictví, České účetní standardy a vyhláška.
Propojení těchto norem a jejich vazby na daňové předpisy je někdy komplikované, proto je snahou NÚR, resp. dále komentovaných interpretací, přispět k výkladu různých zákonů.
NahoruNárodní účetní rada
Zastřešujícím orgánem, do určité míry neformálním, je právě Národní účetní rada ("NÚR"). Na jedné straně vystupují odborné útvary Ministerstva financí, na straně druhé Komora daňových poradců, Komora auditorů a Svaz účetních, partnerem je též VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví.
NahoruInterpretace NÚR
Odborníci z Národní účetní rady hledají řešení, jak správně účtovat, a také se vyjadřují k souvisejícím daňovým vazbám.
Výsledkem jsou oficiální názory, stanoviska publikovaná jako Interpretace Národní účetní rady. K dispozici jsou na webových stránkách NÚR a v tomto článku si rozebereme ty, které jsou nejblíže běžné praxi.
NahoruPrávní úprava
Musíme v úvodu zdůraznit, že Interpretace nejsou právně závazné. Jde o výsledek odborné diskuse k metodice účtování.
NahoruRealizace v praxi
V účetnictví lze úspěšně použít texty Interpretace, pokud jsou mimo jiné splněny podmínky § 7 odst. 4 ZoÚ, například pro dosažení "...zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky...".
Můžeme se setkat s případy, kdy třeba v rozsudcích NSS je v argumentaci používá někdy strana žalovaná, jindy žalující.
A doplňme si, že se již několikrát odborný názor, zveřejněný v té které Interpretaci, stal impulsem pro konkrétní novelu účetních předpisů.
NahoruSeznam interpretací
Interpretace jsou číslovány I-1 až I-33:
Přehled komentovaných interpretací Národní účetní rady naleznete ZDE.
Může dojít i ke stažení Interpretace, třeba z důvodů změn právních předpisů. Jedná se o I-6, viz poslední Interpretace I-33. Nebo je provedeno zpřesnění, viz I-30 nahrazující I-11.
Aktuálně jsou připravovány následující Interpretace:
-
Oceňování zásob vlastní výroby
-
Tvorba rezervy na likvidace
-
Přechod IFRS na české účetní předpisy
-
Výzkum a vývoj
-
Účtování bonusů a skont
Vybrali jsme následující témata:
-
Sociální fond (I-8),
-
Příslušenství k pohledávce (I-10),
-
Dotace I-14 s návazností na další Intepretace: Dotace cizí měně (I-22), dodatečné získání či vrácení dotace na dlouhodobý majetek (I-27 a I-28),
-
specifickou problematiku tzv. nevyplacených dividend (I-15),
-
Dohadné položky (I-18),
-
Odpis pohledávek a závazků (I-21),
-
Události po rozvahovém dni (I- 24),
-
Slevy u pořizovaného dlouhodobého majetku (I-26), viz též článek Pořizovací cena,
-
Srovnatelnost informací v účetní závěrce (I-30),
-
Okamžik uvedení dlouhodobého majetku do užívání (I-33)
Skutečně se jedná jen o vzorek, který by měl čtenářům naznačit, jak zajímavé mohou být diskuze týkající se metodiky účetnictví. Zdá se, že propojení názorů na daňovou oblast je zatím nedostatečné.
Mnoho dalších témat je již nepřímo zpracováno v samostatných článcích, například k problematice vlastního kapitálu aj.
NahoruI-8 SOCIÁLNÍ FOND
Zde je pozornost věnována třem okruhům: vzniku sociálního fondu, jeho čerpání a vykazování v účetní závěrce. Na příkladech si vysvětlíme základní doporučené principy.
Společnost Výroba, s.r.o., v souladu s rozhodnutím valné hromady účtuje o schváleném účetním výsledku hospodaření. Vnitřní směrnice také upravují oblast sociálních nákladů.
Přídělem do sociálního fondu (někdy nazývaný také jako statutární fond – viz vzorový účtový rozvrh) si společnost Výroba vytvořila zdroje pro splnění pravidel zakotvených ve vnitřní směrnici. Hovoříme běžně o tzv. sociálních nákladech, které rozebíráme v různých článcích, souhrnně v článku Benefity.
NahoruSociální náklady
V průběhu účetního období jsou vynakládány sociální náklady. Z výše uvedeného vyplývá, že zdrojem může být vytvořený sociální fond. České účetní předpisy nedostatečně upravují podmínky pro účtování "zdroje" neboli povinnosti, tj. závazku vynaložit výdaje (náklady) na sociální oblast.
Proto se také v interpretaci uvádí výraz podmíněný závazek vynaložit osobní náklady, resp. charakteru sociálního; podle terminologie interpretace: "...na pokrytí sociálních potřeb zaměstnanců...".
Doporučuje se účtování rezervy nebo dohadné položky pasivní, není-li samozřejmě vytvořen zdroj formou sociálního fondu. Autor se domnívá, že přesnější je tvorba účetní rezervy.
NahoruČerpání sociálního fondu
Je-li sociální fond vytvořen, čerpání lze účtovat na vrub příslušného fondu. Částka sociálních nákladů může být ale podstatně vyšší než zdroj evidovaný v účetnictví. Sociální náklady tak mohou být vlastně účtovány:
-
rozvahově, přes sociální fond, nebo
-
výsledkově, v účtové skupině 52,
-
a také rozvahově mimo sociální fond.
Navážeme na předchozí příklad. Doplňme si, že počáteční zůstatek účtu 423 byl například 100 000 Kč. Za celé účetní období mohly být zachyceny následující operace:
Účetní operace jsou v příkladu velmi zjednodušeny, neboť naším cílem bylo upozornit na následující skutečnosti.
Je běžné, že zdroje fondu jsou nedostatečné a jsou "z něj" čerpány jen vybrané tituly – v našem případě pouze příspěvky na dovolené a sociální výpomoc.
Sociální náklady mohou být i daňově účinné, proto by bylo velmi nerozumné účtovat takové částky formou čerpání fondů – viz operace č. 3.1.
U půjček je problém s jejich vykazováním. Jsou-li poskytnuty z fondu (operace č. 4 by byla MD 423/D 221), musíme v podrozvahové evidenci sledovat pohledávku za zaměstnancem. Vrácení půjčky znamená de facto další příděl do sociálního fondu, i když nebylo rozhodnuto valnou hromadou – podkladem musí být vnitřní směrnice. Proto účtujeme poskytnutí půjčky většinou rozvahově mimo sociální fond.
NahoruÚčetní závěrka
Konečný zůstatek účtu Sociální fond nesmí mít aktivní zůstatek. Dále je nutné, aby potřebné informace byly k dispozici v podrozvahové evidenci a ve vyjmenovaných případech byly také popsány v příloze k účetní závěrce.
Není rozumné, aby valná hromada až při schvalování výsledku hospodaření řešila způsob úhrady "nepokrytého rozdílu" (tj. zůstatek na straně MD účtu sociálního fondu), jak je uvedeno v interpretaci.
NahoruDaň z příjmů
Výše sociálních nákladů může být v některých případech zřejmá podle vnitropodnikové směrnice, viz též situace, kdy sociální náklady mohou být daňovými podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5. To znamená, že je na rozhodnutí vedení účetní jednotky (poplatníka daně z příjmů), jakou metodiku účtování zvolí.
Zákon o daních z příjmů v minulých letech již napravil možnou disproporci při posuzování osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti a (ne)daňových nákladů. Mělo by být vždy nerozhodné, zda je účtováno přímo ze sociálního či jinak nazvaného fondu, nebo na vrub nedaňových nákladů.
Obdobně daňově neutrální je třeba vrácení půjčky, i když by bylo účtováno do výnosů.
Metodika účtování sociálního fondu může mimo jiné ovlivnit kritéria vlastního kapitálu, například při testování nízké kapitalizace.
NahoruI-10 PŘÍSLUŠENSTVÍ K POHLEDÁVCE
Většina účetních jednotek eviduje pohledávky po lhůtě splatnosti. Otázkou je, kdy je možné účtovat o příslušenství k pohledávce. Pro účely interpretace se příslušenstvím rozumí úroky, resp. poplatky, z prodlení a smluvní sankce, které má při splnění podmínek dlužník povinnost uhradit (uvádíme dále zjednodušeně "poplatky").
NahoruMetodika
Je to velmi citlivé téma, protože související poplatky jsou účtovány výsledkově. Zdaněny jsou samozřejmě pouze inkasované. Podle účetních předpisů by měl věřitel účtovat v případě, kdy činí příslušné úkony a poplatky právně vymáhá. Do této doby by měly být alespoň součástí podrozvahové evidence.
Situace dlužníka je jiná; existuje závazek, a tak by přicházela v úvahu účetní rezerva. Samozřejmě v momentu vymáhání se stává závazkem běžně účtovaným do provozních nákladů, ale daňově účinným až v momentu úhrady.
Daňový režim posuzujeme z pohledu běžných úroků z prodlení, nikoliv jiných závazkových sankcí, které jsou posuzovány podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
NahoruPostoupení
NÚR v interpretaci rozebírá metodiku účtování při postoupení pohledávek. V návaznosti na výše uvedené je zřejmé, že se bude o příslušenství účtovat jen v některých situacích.
Společnost Dodavatel, a.s., eviduje dvě následující pohledávky:
K pohledávkám nebyly vytvořeny účetní a ani daňové opravné položky. Obě pohledávky byly postoupeny včetně příslušenství:
Příslušenství k pohledávce "A" zůstává v podrozvahové evidenci, pokud vedení účetní jednotky nestanoví jinak, jestliže je právo vymáhat poplatky stále platné. Daňový režim u příslušenství, resp. jeho odpis, by měl být nedaňový, neboť se váže k dříve účtovaným nedaňovým výnosům.
V případech postoupení pohledávek a příslušenství je nutné mít k dispozici řádné právní dokumenty.
Obecný problém, jak a kdy účtovat o příslušenství, vychází z Českého účetního standardu č. 019 a, jak se uvádí v závěru této interpretace, je plně v souladu se soukromým právem v dispozici věřitele, zda po dlužníkovi plnění z titulu příslušenství bude či nebude požadovat.
Uvádí se také, že jestliže není dlužník schopen splatit vlastní pohledávku, zřejmě nebude také schopen splatit příslušenství. V takovém případě je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho případné uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví, neboť za těchto okolností takové skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos.
NahoruI-14 DOTACE A Č. 22, 27 A 28
V článku…
