Společnost s ručením omezeným - vznik

Společnost s ručením omezeným – vznik

Prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc.

Popis operace:

Základní kapitál s. r. o. je tvořen souhrnem všech vkladů. Vklad je peněžním vyjádřením hodnoty předmětu vkladu do ZK. V ZOK již není omezení měnou, v níž musí být proveden úpis vkladů. Vkladovou povinnost lze splnit v penězích nebo jinou penězi ocenitelnou věcí (nepeněžitý vklad), která může mít podobu movité i nemovité věci. Správcem vkladů před vznikem společnosti může být kterýkoliv ze zakladatelů, ale i jiná osoba (notář, advokát) písemně k tomu zmocněná společenskou smlouvou. Povinností správce vkladů je vést řádnou evidenci o splacených nebo vnesených předmětech vkladů.

Peněžité vklady musí být vkládány na zvláštní účet u banky či jiného peněžního ústavu založeného správcem vkladů na jméno zakládané společnosti. Bankovní správa trvá do doby zápisu společnosti do OR a s penězi nemůže správce vkladu – až na případy úhrady zřizovacích výdajů či vrácení emisních kurzů zakladatelům – nakládat.

U nepeněžitých vkladů (neuvádí-li společenská smlouva něco jiného) je movitá věc vnesena předáním správci vkladu, příp. předáním datových nebo jiných nosičů a dokumentace významné pro využití movité věci. Je-li nepeněžitým vkladem nemovitá věc, je vnesena předáním nemovité věci s písemným prohlášením s úředně ověřeným podpisem o vnesení nemovité věci. Významnou změnou v souvislosti s vkladem nemovitostí je zrušení osvobození od daně z převodu nemovitostí, nově jde o daň z nabytí nemovitých věcí – viz část s daňovými dopady. V případě ostatních vkladů (např. závod, pohledávka vůči třetí osobě apod.) je předmět vkladu vnesen účinností smlouvy o vkladu uzavřené mezi vkladatelem a správcem vkladů. V případě vkladu pohledávky ručí vkladatel za její dobytnost do výše ocenění. Cenu nepeněžitého vkladu je nezbytné doložit posudkem znalce, ale nevyžaduje se již jeho jmenování soudem, nýbrž stačí dohoda zakladatelů, resp. jednatelů a znalce. Odměnu za znalecké ocenění hradí společnost. ZOK už také neřeší hospodářskou využitelnost nepeněžitých vkladů, což může být problém, neošetří-li se to společenskou smlouvou. Předmět vkladu, ocenění nepeněžitého vkladu a částka jeho započtení na emisní kurz musí být uvedeny ve společenské smlouvě.

Společnost vzniká dnem, ke kterému byla zapsána do OR. Návrh na zápis do OR musí být podán nejpozději do 6 měsíců ode dne založení společnosti, jinak je smlouva neplatná – účinky jako při odstoupení od smlouvy. Podmínkou zápisu je splacení celého nepeněžitého vkladu vč. případného vkladového ážia a na každý peněžitý vklad uhradit nejméně 30 %. Je-li zakladatelem jedna osoba, ZOK vyžaduje plné (100%) splacení peněžitého vkladu do zápisu do OR. Okamžikem vzniku společnosti na ni přechází vlastnické právo k předmětům vneseným před jejím vznikem. Správce vkladů je povinen předat společnosti předměty vkladů a společnost může začít disponovat se zvláštním účtem určeným pro peněžité vklady.

Po zápisu společnosti do OR nově vzniklá účetní jednotka sestavuje zahajovací rozvahu, která musí vycházet z údajů dle výpisu z OR. Tato rozvaha je zároveň základnou, odrazovým můstkem, pro otevření účetnictví pomocí účtu 701 – Počáteční účet rozvažný. V případě peněžitých vkladů, při dílčím plnění vkladové povinnosti před zápisem do OR, se v zahajovací rozvaze musí vykázat vedle upsané výše ZK v pasivech a jeho splacené části v aktivech, také pohledávka vůči společníkům, vykázaná v položce A. Pohledávky za upsaný ZK. Jde o zbývající část upsaných a dosud neuhrazených peněžitých vkladů, které musí být splaceny nejpozději do 5 let od vzniku s. r. o. (nejde-li o jednoho společníka nebo o kratší lhůtu dle společenské smlouvy). Co se týče bankovního účtu, nesmí nás zaskočit, že jeho hodnota ve výši uhrazených vkladů vykázaná v počáteční rozvaze nebude souhlasit s částkou dle bankovního výpisu společnosti. Je to způsobeno tím, že účet je založen už před vznikem společnosti a bankou jsou průběžně účtovány úroky z vkladů a bankovní poplatky za vedení účtu, případně jsou z účtu hrazeny zřizovací výdaje. Všechny tyto finanční operace se účtují až po zápise společnosti do OR jako první účetní operace nově vzniklé společnosti. Jelikož nepeněžité vklady musí být do zápisu do OR uhrazeny v plné výši, dalo by se očekávat, že v jejich případě se budou aktiva (hodnota nepeněžitého vkladu) a pasiva (základní kapitál) rovnat. Tato rovnováha však vznikne pouze v případě, bude-li celá hodnota nepeněžitého vkladu uznána na vklad společníka. V praxi tomu tak nemusí být, neboť dohodou ve společenské smlouvě může být nepeněžitý vklad započten na emisní kurz v nižší hodnotě, než je znalecké ocenění předmětu vkladu. Mezní, tj. horní hranicí pro započtení předmětu vkladu na emisní kurz, je hodnota znaleckého ocenění. Vznikne-li rozdíl mezi uznanou výší vkladu společníka a hodnotou nepeněžitého vkladu dle posudku znalce, jde o vkladové ážio. V zahajovací rozvaze se zachytí na straně pasiv v rozvahové položce A.II. Ážio a kapitálové fondy. Je-li ve společenské smlouvě výslovně uvedeno, že vzniklý rozdíl se vyplatí společníkovi, v pasivech se rozdíl zachytí jako závazek společnosti vůči společníkovi, obvykle v položce C.II. Krátkodobé závazky. Tento závazek je společností uhrazen po jejím vzniku v penězích. Pro názornost si uvedeme jednoduchou zahajovací rozvahu s příklady vnesených vkladů.

V období mezi založením a vznikem společnosti vzniká zakladatelům společnosti řada nezbytných výdajů spojených např. s jednáním na notářství, rejstříkovém soudu, s úkony majetkoprávními, s používáním automobilu, s odměnami za zprostředkování atd.

Tyto výdaje byly historicky až do konce roku 2015 definovány účetními předpisy jako zřizovací výdaje. K výše uvedeným úkonům souvisejícím se vznikem společnosti bývá společenskou smlouvou zmocněná osoba, často správce vkladu nebo některý ze zakladatelů. O všech výdajích souvisejících jednoznačně a prokazatelně se vznikem společnosti musí vést odpovědná osoba evidenci a uchovávat prvotní doklady, které splňují požadavky kladené na účetní doklady. Po vzniku společnosti a otevření účetnictví představuje zachycení těchto nákladových položek první účetní operace s. r. o., byť se datují před vznikem společnosti. Podstatné je, že se týkají hospodářských operací souvisejících se vznikem společnosti. Tyto operace nejsou v žádném případě součástí zahajovací rozvahy!

Zřizovací výdaje byly historicky, až do konce roku 2015, součástí nehmotného majetku. Předpokladem aktivace vynaložených nákladů spojených se vznikem společnosti bylo, aby jejich celkový součet byl vyšší než hladina ocenění stanovená účetní jednotkou pro zařazení nehmotného majetku do dlouhodobého nehmotného majetku (DNM). Účetní jednotky, které vznikly před rokem 2016 a splňovaly tuto podmínku, vykazovaly k datu účetní závěrky za rok 2015 zřizovací výdaje stále jako samostatnou podskupinu nehmotného majetku. S účinností od 1. 1. 2016 byla tato položka DNM vypuštěna. Přechodná ustanovení k vyhlášce stanoví, že zřizovací výdaje vykazované v rozvaze přede dnem nabytí účinnosti novely vyhlášky, se vykazují i nadále jako tento majetek, ale již se o něm účtuje jako o ostatním dlouhodobém nehmotném majetku. V rozvaze se k 31. 12. 2016 poprvé vykáží v položce aktiv B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek. Až do vyřazení zřizovacích výdajů se pokračuje v původně stanovené metodice účetních odpisů (nutno je odepsat nejpozději do pěti let od jejich vzniku) a jejich daňové akceptaci.

Podle nové právní úpravy zůstávají náklady spojené se založením a vznikem účetní jednotky v nákladech nově vzniklé korporace. Je na rozhodnutí účetní jednotky, do které podskupiny nákladů budou účetní jednotkou zahrnuty, zda je bude účtovat ve službách, v ostatních provozních nákladech nebo ve finančních nákladech. Určitě je vhodné účetní náklady související se vznikem účetní jednotky ošetřit analyticky a získat tak přehled o struktuře takto vynaložených nákladů a oddělit je od budoucích běžných nákladů spojených s provozem účetní jednotky. Zároveň je stejně jako dosud nutno analyticky ošetřit náklady daňově neakceptovatelné (např. diety vyplacené účetní jednotkou nad limit, zbytečně, resp. marně vynaložené náklady apod.).

Pokud je částka těchto nákladů poněkud vyšší a účetní jednotka nechce, aby v prvním roce existence v plné výši ovlivnily výsledek hospodaření s. r. o. (nejčastěji např. vznikne-li účetní jednotka ve druhé polovině roku), lze pro náklady spojené se vznikem účetní jednotky využít jejich časové rozlišení na dobu delší než jeden rok. Metodiku časového rozlišení nutno zakomponovat do vnitřních předpisů.

Vznikne-li účetní jednotka v době tří měsíců před koncem kalendářního roku, nemusí sestavovat účetní závěrku za tyto 3 měsíce, může je zahrnout do účetní závěrky následujícího účetního období. Tím bude nově vzniklá korporace sestavovat první účetní závěrku za účetní období delší než 12 měsíců (maximálně 15 měsíců).

Vznikem společnosti získávají zakladatelé, nyní již společníci, podíl v s. r. o., který se odvíjí od výše jejich vkladů, nestanoví-li společenská smlouva něco jiného. Podíl představuje účast společníka ve společnosti s r. o. a práva (právo na informace; podíl na zisku v závislosti na rozhodnutí valné hromady) a povinnosti (vkladová; odevzdat kmenový list, byl-li vydán; příplatková povinnost, určí-li tak společenská smlouva) z této účasti plynoucí.

Povinností společníků po vzniku s. r. o. je splatit zbývající část peněžitých vkladů ve lhůtě stanovené společenskou smlouvou, nejpozději dle ZOK do 5 let od vzniku společnosti. S nesplacenou vkladovou povinností je spojeno také ručení společníků v s. r. o. Společníci s. r. o. ručí za dluhy společnosti společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti dle stavu zapsaného v OR v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění.

Na rozdíl od právní úpravy platné do 31. 12. 2013, kdy může společník s. r. o. vlastnit jeden podíl stejného druhu, ZOK připouští možnost vzniku několika různých druhů podílů ve vlastnictví každého jednotlivého společníka. Podíly se stejným druhem práv a povinností tvoří vždy jeden podíl, nejsou-li spojena s podílem žádná zvláštní práva a povinnosti, jde o podíl základní. Vymezení druhů podílů a jejich obsah musí být určen společenskou smlouvou. Tato novinka umožní společníkům zjednodušení procesu převodu části podílů na stávající nebo na třetí osoby, tj. nově přistoupivší společníky. Naskýtá se také možnost využití podílů se zvláštními právy a povinnostmi ve prospěch zaměstnanců (jak to dosud známe pouze u akciové společnosti, jsou-li emitovány akcie s možností odkupu zaměstnanci a. s.). Určí-li společenská smlouva, může být podíl představován novým druhem cenného papíru na řad, kterým je kmenový list. Ten může být vydán na každý podíl, jehož převoditelnost není nijak omezena nebo podmíněna.

Společnost je povinna vést seznam společníků, kde musí být mj. uveden jeho podíl a adresa pro doručování, je-li odlišná od sídla či bydliště společníka. Pokud s. r. o. vydala kmenové listy, provede poznámku u každého podílu, k němuž byl kmenový list vydán (vč. uvedení čísla kmenového listu).

Zjednodušení doznalo i převádění obchodních podílů na jiné společníky nebo třetí osoby. Proti současné úpravě není při převodu podílu na ostatní společníky vyžadován souhlas valné hromady (není-li to podmínkou společenské smlouvy) a v případě převodu podílu na třetí osobu to bude možné se souhlasem valné hromady (dle ObchZ to nebylo možné bez výslovné přípustnosti dané společenskou smlouvou). V případě kmenových listů se formálně provede převod stejně jako u obdobných cenných papírů, tj. pouhým předáním s vyznačením na rubopisu. Omezením je, že kmenový list nemůže být obchodován na veřejném trhu a nelze jej vydat ani jako zaknihovaný cenný papír. Podcenění těchto významných změn může mít nepříjemné důsledky jak pro ostatní společníky, tak i pro společnost samotnou. Proto, nechtějí-li společníci připustit takovéto poměrné volné převádění podílů, je nutno zákaz ošetřit společenskou smlouvou.

Z hlediska účetních předpisů se podpis společenské smlouvy nepovažuje za okamžik uskutečnění účetního případu, tudíž zakladatel společnosti, vede-li účetnictví, nemůže s vazbou na tuto skutečnost účtovat o vzniku podílu, ani o závazku s tím souvisejícím. Jde o proces zakládání společnosti, kdy není ještě jisté, že bude završen zápisem s. r. o. do OR. Na druhé straně ZOK vyžaduje, aby část peněžitých vkladů, vkladové ážio a veškeré nepeněžité vklady byly splaceny do vzniku, tj. do zápisu společnosti do OR.

Tento problém řeší zakladatel ve svém účetnictví tak, že úbytek aktiv předaných správci vkladu, resp. hrazených na zvláštní bankovní účet, zachytí jako pohledávku vůči správci vkladu (společnost ještě neexistuje) pomocí účtu 378 – Jiné pohledávky (volba AÚ dle vlastní potřeby). Přesto, že předáním věci je vklad splacen, zůstává vkladatel stále vlastníkem předmětu vkladu, a to až do doby zápisu společnosti do OR, kdy vlastnictví k předmětu vkladu přechází na společnost.

Zápis společnosti do OR (dokladem je výpis z OR) je z hlediska účetnictví teprve tím okamžikem, kdy společník získává podíl na společnosti a může o něm účtovat. Vykáže jej prostřednictvím účtů účtové skupiny 06x – Dlouhodobý finanční majetek souvztažně proti závazku na účtu 367 – Dluhy z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů. Finanční majetek i dluhy se zúčtují ve výši upsaných peněžitých vkladů, v případě nepeněžitých vkladů v jejich zůstatkové (účetní) ceně, a to v souladu se společenskou smlouvou. Následně, protože část závazku, tj. vkladové povinnosti, byla splněna v období před vznikem společnosti, je nutno dle vnitřního účetního dokladu vypořádat (započíst) vzniklý dluh na účtu 367 proti pohledávce z předem uhrazeného vkladu na účtu 378. Zápočet se zúčtuje ve výši vkladů splacených do doby zápisu společnosti do OR.

Při volbě účtů pro zachycení podílu vycházíme ze směrné účtové osnovy a ze závazného uspořádání položek rozvahy v oblasti dlouhodobého finančního majetku (B.III. Dlouhodobý finanční majetek), kde pro vykazování podílů jsou určeny rozvahové položky a tomu odpovídající účty:

B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účet 061),

B.III.3. Podíly – podstatný vliv (účet 062),

B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (účet 063).

Při volbě správného účtu se musíme řídit ustanoveními ZOK a ZoÚ, které definují ovládající osobu a osobu pod podstatným vlivem.

Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv (alespoň 40 % všech hlasů, nově i 30 % všech hlasů samostatně či společně s osobami jednajícími s ní ve shodě dle stavu po třech po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu – detailně ZOK). Jednáním ve shodě se míní jednání dvou nebo více osob s hlasovacími právy za účelem ovlivnění, ovládání nebo jednotného řízení obchodní korporace.

Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující…