Stejné naturální požitky jako bezúplatné využívání firemního vozidla i pro soukromé účely se v praxi často týkají také firemních mobilních telefonů a počítačů, zvláště přenosných (notebooků) a dnes stále ještě oblíbené kombinace obojího – tabletů. Zdálo by se, že daňové řešení těchto zaměstnaneckých výhod bude stejné jako u automobilů. V principu ano, ovšem v důležitém "detailu" nikoliv. Zřejmě kvůli závisti zákonodárců jsou totiž v daňovém zákoně nastavena speciální a poměrně nespravedlivá pravidla pro daňové ocenění výhody zaměstnance z titulu soukromého využívání firemních vozidel, která pro ostatní firemní majetek neplatí.
DAŇ Z PŘÍJMŮ Z POHLEDU ZAMĚSTNAVATELE
Soukromé využití firemního mobilu a počítače zaměstnanci je možno rozdělit z hlediska trvání tohoto benefitu do dvou skupin: trvalý souběh firemního a privátního účelu, nebo jen příležitostné soukromé využití.
První skupina je v praxi typická pro mobilní telefony svěřené do trvalého držení zaměstnancům, kteří z důvodu své funkce musejí být dlouhodobě nebo stále na příjmu – vrcholový management, firemní právníci, prodejci, servisní a terénní pracovníci apod. V případě počítačů se s tímto trvalým souběhem setkáme nejčastěji pochopitelně u přenosných provedení (notebooků, netbooků, laptopů apod.), u nepřenosných stolních modelů pak asi jen u jednatelů menších s. r. o., kteří mají svou kancelář obvykle v místě bydliště a jde tak o "rodinné PC".
Protože v těchto případech firemní mobil nebo počítač slouží zaměstnavateli jen zčásti, zdálo by se spravedlivé, aby rovněž pouze zčásti daňově uplatnil související výdaje. Takže jedná-li se o odpisovaný hmotný majetek (vstupní cena přes 40 000 Kč), který zaměstnanec soukromě využívá např. z 20 %, tak by zaměstnavatel mohl daňově uplatnit jen 80 % vypočtených ročních odpisů. Stanoví tak § 28 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ("ZDP"): "Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů."
Praktická potíž je ale v tom, podle jakého kritéria objektivně rozpočítat daňové versus nedaňové výdaje. U mobilů by to vyžadovalo podrobné sledování každého uskutečněného hovoru, resp. téměř detektivní práci, odhalující komu patřilo to které volané číslo. Ještě problematičtější je to s počítači, kde by museli konkrétní účel jejich využívání pečlivě zaznamenávat samotní uživatelé – zaměstnanci, neboť objektivně asi vysledovat nelze. Na druhé straně, jak si dále upřesníme, má soukromé využívání firemního mobilu nebo počítače za následek určitý zdanitelný příjem dotyčného zaměstnance, proto nelze jednoznačně tvrdit, že by měla být odpovídající část odpisů vyloučena z daňových výdajů zaměstnavatele. Obvykle se zde tedy přejímá obdobný přístup jako u firemních vozidel využívaných i pro soukromé potřeby zaměstnanců, jak jsme si uvedli minule. Nicméně na rozdíl od nich pro tento postup neexistuje bezpečné stanovisko Finanční správy v podobě Pokynu Generálního finančního ředitelství D–22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015).
Pokud dochází jen k příležitostnému soukromému využití firemního mobilu nebo počítače zaměstnanci, pak už vůbec není důvodné krácení daňové účinnosti odpisů, resp. výdajů za pořízení těchto věcí, které nepodléhají odpisování (vstupní cena do limitu 40 000 Kč). Pro zaměstnavatele tak zůstávají plně daňově účinné, což se ale netýká ceny služby soukromých hovorů, ledaže by jí zaměstnanci plně uhrazovali. Samozřejmě toto hovorné za privátní telefonáty z firemního mobilu nenahrazované zaměstnanci představuje jejich další zdanitelný příjem i v případě, že se jedná o prvně uváděný způsob jejich využívání, tedy trvalý souběh obou dvou účelů.
CO PATŘÍ PÁNOVI, NEPATŘÍ KMÁNOVI
I když to tak asi mnohému zaměstnanci nepřipadá, tak věci patřící zaměstnavateli, v našem případě mobilní telefon a počítač, jsou ve vlastnictví zaměstnavatele, a pouze on je oprávněn je užívat a také rozhodovat o jejich případném dočasném přenechání jiné osobě. Proto když firemní počítač čistě o své vůli pro soukromé účely použije zaměstnanec, pak jedná neoprávněně a v krajním případě může jít o důvod výpovědi. Jde totiž o obdobnou situaci, jako bychom si od cyklisty bez jeho svolení "vypůjčili" jeho kolo, které nechal stát chvíli bez dozoru. Ostatně mnozí zloději se před soudem hájí, že věc neukradli, ale jen si ji "vypůjčili". Což ale nemůže obstát, jelikož toto vypůjčení – neboli smlouva o výpůjčce – vyžaduje aktivní jednání obou stran, nikoli jen aktivitu vypůjčitele. Souhlas půjčitele sice nemusí být písemný ani slovní, postačí souhlasné kývnutí hlavou, ale není možné vlastníka ignorovat a užívat jeho věc (majetek), jak se nám zrovna hodí.
Příklad č. 1 – S. r. o. a jeho společník jsou dvě rozdílné osoby
Pan Jiří léta podnikal jako fyzická osoba (OSVČ). Po čase se ale rozhodl přejít na právní formu s. r. o., kde je jediným společníkem a jednatelem zároveň. Přičemž kromě činnosti v rámci s. r. o. ještě drobně podniká jako OSVČ. Do s. r. o. koupil přenosný počítač, na kterém vede její účetnictví, sepisuje smlouvy a provádí řadu další firemní administrativy. Současně ale tento notebook využívá i pro potřeby svého podnikání OSVČ.
Pan Jiří je totiž za ty roky podnikání jako fyzická osoba zvyklý, že vše, co pořídil pro podnikání, je jeho a může tak volně využívat. Jenže chyba lávky, co patří s. r. o., to už nyní není ve vlastnictví pana Jiřího, a proto není oprávněn tyto věci pro sebe používat, ať už soukromě nebo pro své podnikání formou fyzické osoby. Samozřejmě coby společník a nejvyšší pán s. r. o. jistě může dát a také bez problémů dá souhlas s bezúplatným využíváním majetku s. r. o. pro potřeby pana Jiřího, jenže to nebude bez daňových následků.
Třebaže se v praxi běžně žádné smlouvy neřeší a svolení s dočasným přenecháním věci jiné osobě – v našem případě zaměstnanci – probíhá bez formalit, z právního hlediska přesto dochází k uzavření smlouvy. Zpravidla se jedná o již zmíněnou smlouvu o výpůjčce, kterou upravuje § 2193 až § 2200 zákona č. 89/2012 Sb., "nový" občanský zákoník (dále jen "NOZ"), přičemž její základní definiční vymezení je následující:
- Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.
Dodejme, že podle § 500 NOZ je zuživatelnou věci - movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení (zejména prodejem). Ostatní věci jsou nezuživatelné. Příkladem zuživatelné věci jsou třeba peníze, potraviny, stavební materiál, zkrátka movité věci, které nám nepřinášejí užitek pouhou jejich existencí, ale až jejich následným využitím, při kterém ale přestávají být samy sebou nebo mění vlastníka. Tyto věci nemohou být předmětem výpůjčky. Naproti tomu nezužitkovatelnou věcí je třeba právě mobilní telefon, počítač, automobil či rodinný dům, zkrátka věci, které nám přinášejí užitek samy o sobě.
Obdobou je smlouva o výprose, kterou definuje § 2189 až § 2192 NOZ. Odlišností je, že není sjednána doba přenechání věci ani jeho účel, výprosník je povinen půjčiteli věc vrátit až na jeho vyzvání. Ani pro tento smluvní typ není zákonem předepsána písemná forma, ledaže by na ní trvala některá ze smluvních stran.
2. Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.
DAŇ Z PŘÍJMŮ Z POHLEDU ZAMĚSTNANCE
Pokud chce zaměstnanec soukromě využít firemní mobil či počítač, potřebuje souhlas zaměstnavatele, vlastníka věci, který právnicky může představovat smlouvu o výpůjčce nebo o výprose, nedohodnou-li se jinak. Oba smluvní typy jsou ze zákona bezplatné neboli bezúplatné, takže vypůjčitel/výprosník nemusí za dočasné využívání cizí věci jejímu vlastníkovi (půjčiteli) poskytovat žádné protiplnění, ať v penězích ani věcné nebo formou protislužby (např. jako práce přesčas pro zaměstnavatele bez nároku na příplatek nebo náhradní volno.
I když se nejedná o úplatné plnění, tak má na něj spadeno daň z příjmů, jejímž předmětem, po zrušení daně darovací od roku 2014, jsou i bezúplatné příjmy. Na rozdíl od úplatných plnění (např. prodej automobilu), kde daň přiznává poskytovatel (prodejce), tak u bezúplatných plnění (např. dar nebo výpůjčka) stíhá daňové břemeno příjemce. Vzniká mu totiž tzv. majetkový prospěch spočívající v úspoře peněz, které by patrně jinak musel vynaložit, aby dosáhl obdobného cíle. V případě výpůjčky firemního počítače tedy vzniká obecně vypůjčiteli (zaměstnanci) majetkový prospěch ve výši peněz uspořených za nájemné, které by platil za úplatné pronajmutí obdobného počítače. Výpůjčky a výprosy jsou pochopitelně častější mezi příbuznými a kamarády, takže vypůjčíte-li si od strejdy motorovou pilu, vzniká vám majetkový prospěch podléhající dani z příjmů.
Naštěstí daňové právo bere v potaz, že přátelské bezúplatné výpůjčky jsou zcela přirozenou součástí rodinného soužití. Ostatně ani ten nejotrlejší ministr financí nevěří tomu, že by bylo reálně možné tyto naturální požitky zdanit, to by musel být zaveden o hodně silnější "Velký bratr", než nyní chystaná elektronická evidence tržeb. Předmět daně naštěstí ještě vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena. A tak je tomu díky ustanovení § 4a písm. m) ZDP také u naprosté většiny bezúplatných příjmů ve formě majetkového prospěchu vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, a to mezi příbuznými neomezeně, a mezi ostatními osobami do ročního úhrnu 100 000 Kč.
Radost z daňového osvobození tohoto typu majetkového prospěchu do 100 000 Kč za rok plynoucího od zaměstnavatele bohužel maří vylučovací podmínka stanovená v úvodu zmíněného osvobozovacího ustanovení: "pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti". Protože přes toto…
