Škoda v daních a účetnictví
Ing. Otakar Machala, QUD
NahoruÚvod
Se vznikem škody a s problematikou její náhrady se v rámci své podnikatelské či jiné činnosti setkal téměř každý. Jestliže budeme hovořit o náhradě škody, je třeba nejprve vymezit, co se považuje za škodu samotnou.
Skutečnou škodou se rozumí majetková újma vyjádřitelná v penězích spočívající v konkrétním zmenšení již existujícího majetku poškozeného. Škodou v širším smyslu slova se rozumí i to, o co se sice majetek poškozeného nezmenšil, ale na druhé straně zase ani nerozmnožil, ač by to bylo jinak logické a očekávatelné – tedy ušlý zisk. Škoda v podstatě představuje majetkové hodnoty potřebné k uvedení poškozeného majetku v předešlý stav, popř. k vyvážení důsledků plynoucích z toho, že nedošlo k uvedení v předešlý stav.
Vozidlo společnosti AKRO bylo poškozeno při automobilové nehodě, kterou zavinil řidič jiného vozidla. Vzniklá újma na vozidle je vyjádřitelná penězi a odpovídá hodnotě opravy vozidla, kterou se vozidlo uvedlo do původního stavu před nehodou. Z pohledu soukromoprávních předpisů tak společnosti AKRO vznikla škoda.
NahoruŠkoda v daních z příjmů
Z daňového pohledu je důležité si uvědomit, že ZDP má svou vlastní definici škody, která je značně rozdílná od vymezení pojmu škoda v soukromém právu. Pro účely § 25 odst. 1 písm. n) ZDP je škoda definována v ustanovení § 25 odst. 2 ZDP jako fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.
Zároveň ZDP obsahuje i negativní vymezení škody, popis toho, co škodou není. Jde o:
-
technologické a technické úbytky,
-
ztratné v maloobchodním prodeji stanovené poplatníkem,
-
nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,
-
prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutnou porážku zvířete základního stáda.
Nejčastější jsou "úbytky" vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu.
Nahoru(Ne)daňový náklad
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP uvádí jako nedaňový výdaj (náklad) škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24. Z uvedeného vyplývá, že daňovým nákladem jsou veškeré škody do výše náhrad a dále škody vyjmenované v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, kterými jsou:
-
škody vzniklé v důsledku živelních pohrom,
-
škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,
-
zvýšené výdaje (náklady) v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
Co je živelní pohromou, obsahuje § 24 odst. 10 ZDP. Jde o nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřici s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplavu, krupobití, sesouvání půdy atd.
Výše škody způsobené živelní pohromou musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.
Ve společnosti Botax byly v daném zdaňovacím období zcela zničeny požárem budova a stroj. Budovou byl dřevěný sklad, jehož požár nastal podle potvrzení Hasičského záchranného sboru úderem blesku souvisejícím s přecházejícím bouřkovým pásmem. Stroj zničil oheň v září stejného roku, přičemž jako příčina bylo zjištěno vznícení izolace v důsledku oprav svařováním prováděným dodavatelskou firmou. Proti požáru nebyla společnost bohužel pojištěna. Společnost Botax posoudila obě škody jako živelní pohromu.
Postup společnosti Botax v uvedeném příkladu není správný. Jako živelní pohromu lze posoudit pouze požár skladu způsobený bleskem. Požár stroje nelze považovat za nezaviněný požár, neboť byl způsoben pochybením (zřejmě zanedbáním bezpečnostních předpisů) ze strany dodavatelské firmy. Jeho daňový režim z pohledu daně z příjmů tak bude zcela jiný. Z daňových i obecně ekonomických důvodů lze v případě škody zaviněné třetí osobou (dodavatelem) doporučit vymáhat na viníkovi náhradu škody (daňové dopady při náhradě škody viz níže).
NahoruNeznámý pachatel
Druhou výjimkou, kdy je škoda výdajem (nákladem) daňovým, jsou škody způsobené neznámým pachatelem, pokud je tato skutečnost doložena potvrzením policie. Termín není v ZDP stanoven, pro konkrétní zdaňovací období je logické doložení k datu podání daňového přiznání.
Do areálu společnosti Cargo se koncem roku vloupal pachatel, který poškodil jeden ze strojů tak, že musel být vyřazen. Společnost nebyla proti tomuto typu škody pojištěna. Policejní šetření trvalo dlouho a v termínu pro podání daňového přiznání k DPPO společnost ještě neobdržela potvrzení policie. Společnost přesto vzniklou výši škody jako daňový výdaj (náklad) v daňovém přiznání uplatnila. Pokud bude v době případné daňové kontroly společnost Cargo schopna potvrzení policie předložit, byl daňový výdaj (náklad) podle autora uplatněn v souladu s právními předpisy.
NahoruŠkoda?
Škody v širším smyslu slova způsobené např. vloupáním ovšem nelze vždy posuzovat podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Tyto případy nejsou pro účely ZDP za škodu považovány. Poškodí-li např. pachatel vstupní dveře, o škodu podle § 25 odst. 2 ZDP nejde. Výdaje na opravu poškozeného majetku, který nebyl v důsledku poškození vyřazen, jsou výdajem na opravu a ten je obecně daňově účinný.
V obchodní společnosti Erwin došlo vinou poruchy v elektroinstalaci k požáru, který zničil část výrobní haly. V hale byl poškozen stroj, jehož oprava stála 86 000 Kč, dále byl zcela zničen materiál připravený k použití při výrobě v hodnotě 215 000 Kč a rovněž byly zcela zničeny zásoby ve vlastnictví jiného subjektu předané společnosti ke zpracování v režimu kooperace, v hodnotě 322 000 Kč. Společnost nebyla proti této události pojištěna.
Z účetního a daňového pohledu v případě poškozeného stroje nevznikla škoda, ale výdaje na opravu. Škoda vznikla na materiálu společnosti Erwin. Tato škoda bude nedaňovým výdajem. Hodnota zničených zásob jiného subjektu bude z účetního a daňového pohledu škodou na straně vlastníka, neboť ten byl nucen tento majetek v důsledku poškození vyřadit. Částka 322 000 Kč, kterou bude společnost Erwin vlastníkovi povinna uhradit, pro ni bude představovat náhradu škody.
NahoruMajetek v zahraničí
V současné době se značná část obchodního majetku, především zásob, tuzemských daňových poplatníků nachází v zahraničí, kde může být rovněž odcizena neznámým pachatelem. Pro daňové účely je možno použít i potvrzení zahraničních policejních orgánů, v souladu s daňovým řádem samozřejmě přeložené do českého jazyka.
NahoruLikvidace a škoda?
Za škodu, která by byla nedaňovým výdajem (nákladem), se podle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP nepovažuje ani situace, kdy dojde k likvidaci (vyřazení) zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby či hotových výrobků za podmínky, že k prokázání likvidace je vypracován písemný protokol.
Zákon nestanovuje podobu takového protokolu, ale vymezuje jeho minimální náležitosti: důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace, způsob naložení se zlikvidovanými předměty a uvedení pracovníků zodpovědných za provedení likvidace (včetně podpisů).
Potravinářská společnost Drobek provedla na základě inventarizace likvidaci neprodejných výrobků v celkové hodnotě 410 000 Kč. U části výrobků v hodnotě 230 000 Kč již uplynulo datum spotřeby. Společnost vypracovala protokol se všemi požadovanými náležitostmi a částku 410 000 Kč uplatnila v daňovém přiznání jako daňový výdaj (náklad). Při následné daňové kontrole správce daně zvýšil základ daně společnosti Drobek o částku 180 000 Kč.
Bohužel pro společnost byl postup správce daně v uvedeném příkladu správný, neboť ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP obsahuje podmínku, že v případě likvidace léků, léčiv a potravinářských výrobků musí jít o zásoby, které nelze podle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. V případě potravin se tak musí jednat o položky s prošlým datem spotřeby.
NahoruNáhrada škody
V některých případech je ovšem pachatel vypátrán a usvědčen, což má výrazné daňové dopady. Vzniklá škoda je v tomto případě daňovým výdajem (nákladem) pouze do výše uplatněné náhrady.
V případě náhrady škody uplatněné dodatečně může v této souvislosti nastat situace, že výnos z titulu náhrady škody nebude z pohledu zákona o daních z příjmů zdanitelným příjmem.
V roce 201X společnost Oskar, a. s., zúčtovala do nákladů hodnotu odcizeného zboží v pořizovací ceně 92 000 Kč. Pachatel byl dopaden a odsouzen k náhradě škody (zahrnující i další vzniklé náklady) v celkové výši 155 000 Kč. V roce 201X vedení společnosti rozhodlo o nároku na náhradu škody neúčtovat, s tím, že šance na úhradu pachatelem je minimální. V daném zdaňovacím období se jednalo o nedaňový výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP.
Nárok na náhradu škody ve výši 155 000 Kč byl účetním zápisem MD 315 D 648 účtován v roce 201X+2, kdy došlo ke změně majetkových poměrů pachatele a reálné šanci pohledávku úspěšně vymáhat. Výnos na účtu 648 se do výše 92 000 Kč nezahrnuje do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, neboť se jedná o částku zaúčtovanou do výnosů, která přímo souvisejí s nedaňovými výdaji (náklady), tj. škodou, z roku 201X.
NahoruPrávní aspekty
Neřešíme právní aspekty "škod" a "náhrad škod", které jsou upraveny v občanském zákoníku (NOZ) a předpisech navazujících, neboť tato problematika přesahuje zaměření lexikonu.
NahoruPracovněprávní vztahy
Speciální úpravu náhrady škody pro škody vzniklé v rámci pracovněprávních vztahů obsahuje zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce. Také tato problematika, ač velmi významná a praktická, přesahuje rámec tohoto článku. Uvedeme si jen dva vzorové příklady.
Zaměstnanec oděvní firmy Feromont z nedbalosti nedodržel pracovní postup týkající se údržby stroje a neprováděl pravidelné mazání kluzných ložisek. V důsledku toho došlo k zadření stroje. Stroj byl neopravitelný a musel být trvale vyřazen z používání. Hodnota stroje k datu vyřazení činila 125 000 Kč. V důsledku nemožnosti používat zničený stroj do doby pořízení stroje nového byl vyčíslen ušlý zisk ve výši 270 000 Kč. Průměrný měsíční…
