Možná to leckterého vrcholového manažera překvapí, ale řadoví zaměstnanci nežijí jen proto, aby chodili do práce a podíleli se na produkci té či oné firmy. Jsou to vesměs svébytné živé bytosti s pestrou paletou osobních zálib, vyžívající se v nepřeberném množství mimopracovních aktivit nebo relaxačních pasivit. To vše je přitom stojí více či méně peněz, pro které si přišli k zaměstnavateli. I když někteří "ideální" zaměstnanci nacházejí štěstí v samotné práci, většina zkrátka jen útrpně chodí do zaměstnání a těší se na volnočasové chvíle s rodinou a přáteli při sportu, v divadle, kině, na dovolené. Z tohoto pohledu zaměstnanci nepracují jen pro peníze, ale také pro permanentky, vstupenky, rekreační poukazy. Toho si všimli firemní personalisté a snaží se propojit příjemné (volnočasové aktivity) s užitečným (zaměstnání) a nabízejí zaměstnancům nepeněžní výhody alias benefity v podobě mimomzdových příspěvků na sport, kulturu a rekreaci. Jaké to má daňové důsledky?
DAŇOVÉ VÝHODY NEPENĚŽNÍCH PLNĚNÍ ZAMĚSTNANCŮM
Zaměstnavatelé a zaměstnanci mají v mnoha ohledech přirozeně zcela opačné představy o ideální práci a spravedlivé odměně. V čem se ovšem bezpečně shodnou, je názor, že daňové a pojistné zatížení závislé činnosti v Česku je příliš vysoké, což potvrzuje mezinárodní srovnání. Ale i zde platí rčení: "Kdo chce, hledá způsoby, kdo nechce, hledá důvody". Zaměstnanci totiž mají velmi širokou a pestrou paletu možných nezdanitelných příjmů. Žel, ke škodě obou stran pracovněprávních vztahů se jí v praxi příliš často nevyužívá, čest výjimkám.
Hlavním důvodem je skutečnost, že takto daňově a pojistně zvýhodněny jsou hlavně nepeněžní příjmy zaměstnanců, které jsou často vnímány jako druhořadé a vhodné tak nanejvýš jako forma přilepšení ke mzdě, mimořádná odměna, benefit. Drtivá většina zaměstnanců proto spíše uvítá jednorázové peněžité přilepšení např. 10 000 Kč ke své hrubé mzdě za červen nežli rekreační poukaz na jejich vybranou plánovanou letní rodinnou dovolenou v téže hodnotě. Příklad ukáže, že vítězem takového přístupu je jednoznačně státní (veřejná) pokladna.
Příklad č. 1 – Srovnání peněžního a nepeněžního letního přilepšení zaměstnanci
Porovnejme finanční dopady dvou hlavních variant letních odměn zaměstnanců v hodnotě 10 000 Kč:
- Zvýšení mzdy za červen (prémie, 13. mzda), která se odvodově - daňově a pojistně - posuzuje tak jako mzda.
- Nepeněžní benefit v podobě rodinného rekreačního poukazu, který by si zaměstnanec tak jako tak zakoupil. Což sice pro zaměstnavatele není daňově účinné, ale u zaměstnance je osvobozeno od zdanění i pojistného.
Poznámka: Předpokládáme standardní situaci, kdy zaměstnanec není účasten důchodového spoření (II. pilíř), má podepsáno Prohlášení k dani, ale jeho slevy na dani byly již plně uplatněny při zdanění základní mzdy.
V případě volby zaměstnance – zvýšení hrubé mzdy za červen o 10 000 Kč – si tedy bude muset k tomuto přilepšení přidat další 3 110 Kč ze svých hodně daňově a pojistně zatížených čistých příjmů ze závislé činnosti, aby si mohl vybranou rodinnou dovolenou pořídit. Zatímco při druhé volbě může bez dalšího rovnou balit kufry.
Je tedy zřejmé, že daňové řešení zaměstnaneckých benefitů je nutno nahlížet ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami "téže mince". Na straně jedné je hledisko zaměstnavatele, kterého zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a s jakým omezením. Naproti tomu zaměstnance zajímá, resp. mělo by zajímat, zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně také od pojistného, případně jestli vůbec nepodléhá dani z příjmů, anebo zůstává-li uvězněn v osidlech daně z příjmů a pojistného. Přičemž ale neplatí jednoznačná vazba typu – výdaj je daňově účinný, a proto bude zdaněn u zaměstnance anebo naopak výdaj není daňově uznatelný a díky tomu alespoň je osvobozen od daně a pojistného.
DAŇOVÝ POHLED ZAMĚSTNAVATELE
Daňové řešení vychází z pracovněprávního pohledu, který odměny zaměstnanců obecně člení na:
- odměnu za práci - přičemž za mzdu či plat jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele (dále jen "mzda");
- jinou odměnu - má povahu zaměstnanecké výhody (benefitu), je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní nebo mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit jeho věrnost a loajalitu (dále jen "benefit").
Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení a členění mezd versus jiných odměn (benefitů) zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/2004 (viz www.nsoud.cz):
-
"Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci (...). Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci.
-
Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu."
Je nasnadě, že předmět našeho zájmu – příspěvky zaměstnavatele na sport, kulturu a rekreaci jeho zaměstnanců – zpravidla nebudou mít žádnou přímou vazbu na vykonanou práci, půjde tedy o benefit. S jehož daňovou uznatelností je to podle očekávání složitější. Na rozdíl od mzdy zde totiž nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Tedy že se může jednat o daňový výdaj, protože souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Takové tvrzení totiž neobstojí a zaměstnavatel jej prakticky nebude schopen hodnověrně správci daně prokázat. Jistou šanci ale skýtá bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého se daňově uznávají výdaje (náklady) na:
-
pracovní a sociální podmínky,
-
péči o zdraví a
-
zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců
-
vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z:
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
Ovšem "jinak" zde speciálně stanoví § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP označující jako nedaňové výdaje:
-
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:
-
příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,
-
možnosti používat rekreační, tělovýchovná a sportovní zařízení;
-
výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců a jiných osob, přičemž výdaje i příjmy se posuzují za každé takové zařízení samostatně (tj. dílčí ztráty a zisky nelze kompenzovat).
Příklad č. 2 – Daňový pohled zaměstnavatele
Daňový zákon sice hovoří o tom, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci "možnost používat rekreační zařízení", což ale neznamená, že takovéto zařízení musí dotyčný zaměstnavatel vlastnit nebo mít pronajaté. Podstatné je, že předmětnou rekreační službu objednává zaměstnavatel na své jméno například u cestovní kanceláře nebo rovnou u poskytovatele ubytování v požadované destinaci a zaměstnanci předá až rekreační poukaz, voucher apod. Tento daňový režim zkrátka požaduje, aby příslušný benefit měl nepeněžní charakter.
Pokud by si rekreaci vyřídil s cestovní kanceláří samotný zaměstnanec a zaměstnavatel mu "pouze" vyplatil příspěvek na rekreaci, tak už by se jednalo o peněžní plnění. V tom případě by odpadlo vyloučení daňové uznatelnosti speciálním ustanovením § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, takže v souladu s výše uvedenou obecnou možností bodem 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP by se mohlo jednat o daňový výdaj. Což ale, jak si dále upřesníme, není důvodem k radosti, protože daňový postih se pak v mnohem horší podobě projeví na straně zaměstnance.
Obdobně je to s příspěvky zaměstnavatele na sportovní a kulturní vyžití zaměstnanců. Poskytne-li je nepeněžní formou – zaměstnanci předá vstupenky, lístky, permanentky apod., nebude se jednat o daňový výdaj. Jak si ovšem dále uvedeme, v důsledku to přesto znamená daleko menší odvodové zatížení než případné peněžité příspěvky, které mohou být pro zaměstnavatele daňově uznatelné na základě zakotvení těchto zaměstnaneckých práv do kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.
A zákon…
