Přijaté zálohy v cizí měně aneb postup podle Interpretace NÚR I-47

2022.8.1

Přijaté zálohy v cizí měně aneb postup podle Interpretace NÚR I-47

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. Úvod

Problematika cizoměnových závazkových vztahů je Interpretacemi opakovaně řešena, a to v různých souvislostech. Jako příklad z poslední doby můžeme uvést:

I-37 Časové rozlišení a cizí měna

I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou

I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně, a nyní nově

I-47 – Přijaté zálohy v cizí měně

Společným jmenovatelem postupů uvedených v Interpretacích je zdůraznění ekonomické podstaty jevů na úkor jejich formy. Souběžně tak docházíme také k podrobnějšímu vysvětlení obsahu ustanovení § 4 odst. 12 ZoÚ, zákona o účetnictví, tj. ke stanovení rozsahu přepočtu majetku a závazků vedených v cizí měně. Poměrně značnou odezvu vyvolala I-43, která do jisté míry mění zažitou praxi v nakládání s cizoměnovými poskytnutými zálohami.

Je potřeba podtrhnout, že nová Interpretace I-47 vychází ze zcela stejné logiky a podstaty věci, jako již schválená Intepretace I-43 – Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně. Zcela jistě lze prohlásit, že I-47 je zrcadlovým odrazem I-43. Ke změně zažité praxe tedy dochází jak u poskytnutých, tak i u přijatých záloh.

Cílem této interpretace je stanovit účetní řešení pro vykazování záloh přijatých v cizí měně v účetní závěrce a poskytnout odpovědi na následující otázky:

a) Co je podstatou přijaté zálohy?

b) Kdy je přijatá záloha závazkem a kdy nikoliv?

c) Kde v rozvaze má být vykázána přijatá záloha, pokud není závazkem?

d) Kdy k přijaté záloze jsou vykazovány kurzové rozdíly?

 Nahoru2. Podstata přijaté zálohy

Zkusme se vymanit z "klasiky" v podobě bezvýjimečného účtování přijaté zálohy na účet 324, a zamysleme se nad ekonomickou podstatou zálohy. Může se jednat o "vratnou jistinu", která jistě závazkovým vztahem je, nebo o předem přijatou část budoucí ceny dodávky zboží, výrobků či služeb.

Prodejní cenu zboží, výrobků či služeb lze uhradit v čase, který:

• následuje po dodání (tj. k okamžiku dodání vzniká pohledávka na celou prodejní cenu), anebo

• předchází dodání (tj. pak je zachycena přijatá záloha nebo výnos příštích období), anebo

• kombinací obou základních způsobů.

Proto přijatá záloha představuje ve své podstatě samostatnou dílčí část celkové prodejní ceny prodávaného aktiva či poskytované služby. V dalším kroku budeme zkoumat, zda přijatá záloha je či není závazkem. Tomu pak podřídíme jak její vykázání v rozvaze, tak i vztah k přepočtu cizí měny na českou měnu k rozvahovému dni. Tyto dvě skutečnosti spolu souvisí.

 Nahoru3. Kdy je a kdy není přijatá záloha závazkem

 Nahoru3.1 Přijatá záloha je závazkem

Je-li u prodávajícího transakce, se kterou souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k navrácení přijaté peněžní částky a prodejní transakce nebude realizována, pak přijatá záloha představuje závazek vyjádřený v cizí měně spadající do § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, který je předmětem kursového přepočtu. Zůstatek přijaté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k rozvahovému dni účetní jednotka vykazuje jako závazek, přičemž do finančního výsledku hospodaření je zahrnut související kurzový rozdíl.

Příklad

Přijatá vratná kauce

Účetní jednotka v roli pronajímatele přijala dne 1. 4. 2022 zálohu – kauci na nájemné ve výši hodnoty dvouměsíčního nájemného (2 000 EUR). Tuto částku zaúčtovala kursem přijetí platby na účet 324 ve výši 51 200 Kč.

K rozvahovému dni je zřejmé, že se kauce po ukončení nájmu bude nájemci vracet (zatím nikterak neporušil podmínky nájemní smlouvy a nevznikla potřeba kauci započíst na žádnou sankci ani úrok). Proto bude kauce dále figurovat na účtu 324 a k rozvahovému dni 31. 12. 2022 bude vypočítán kursový rozdíl aktuálním kursem ČNB. Kursový rozdíl vzniklý k rozvahovému dni bude zaúčtován na účet 563 nebo 663 a stane se součástí základu daně. V budoucnu, až doje k vrácení kauce, vznikne výsledkově účtovaný kursový rozdíl z vrácení kauce.

 Nahoru3.2 Přijatá záloha není závazkem

Je-li u prodávajícího transakce, se kterou souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k dodání aktiva, resp. poskytnutí služby (např. byla započata výroba, objednán materiál, rozplánována zakázka), je přijatá záloha samostatnou dílčí částí celkové prodejní ceny aktiva nebo služby sjednané v cizí měně. Nepředstavuje tedy závazek vyjádřený v cizí měně spadající do § 4 odst. 12 zákona o účetnictví a není předmětem kursového přepočtu.

Ve vztahu ke zúčtování (nevratné) zálohy vznikají další odlišnosti od "zaběhnuté praxe".

 Nahoru3.3 Vyúčtování přijaté zálohy, která není závazkem

Část prodejní ceny, která nebyla uhrazena přijetím zálohy před dodáním aktiva či poskytnutím služby, představuje další samostatnou dílčí část celkové prodejní ceny, o níž účetní jednotka účtuje jako o pohledávce nebo úhradě, a to v době realizace prodejní transakce, přičemž nedochází souběžně k přepočtu částky přijaté zálohy. Z toho logicky plyne závěr vztahující se také na situaci, kdy realizaci prodejní transakce předchází více směnných transakcí (záloh), z nichž je kumulován…