Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku

Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku

Ing. Martin Děrgel

Jak napovídá sám název tohoto textu, budeme se zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Čtenář jistě může namítat, že jeho pořizovací cenu lze do nákladů uplatnit až prostřednictvím odpisů. S tím lze přirozeně souhlasit, ale na druhé straně je zřejmé, že v souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších nákladů, z nichž ne všechny vstupují do pořizovací ceny. Správné určení pořizovací ceny má tedy zásadní vliv na pozdější daňové náklady.

Zmiňme ještě, že související problematika týkající se hmotného majetku je řešena v článku Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

 Nahoru1. Právní úprava

 Nahoru2. Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM)

Vymezení účetními předpisy

Dlouhodobý nehmotný majetek je účetně definován jako aktivum nehmotné povahy s dobou použitelnosti (ve vztahu k činnosti účetní jednotky) delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost ve smyslu § 19 odst. 8 ZÚ), jedná-li se zejména (tj. nejde o plný výčet) o tyto položky:

• od výše ocenění určené účetní jednotkou (respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku):

  • - nehmotné výsledky vývoje,
  • - software,
  • - ocenitelná práva,
  • - technické zhodnocení nehmotného majetku,

• bez ohledu na výši ocenění (tj. vždy):

  • - goodwill,
  • - povolenky na emise, jimiž se rozumí povolenky na emise skleníkových plynů, povolenky na emise způsobené letectvím, jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství (tyto pojmy vymezuje speciální zákon č. 383/2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů),
  • - preferenční limity, jimiž se rozumí zejména individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv dle zvláštních zákonů.

Účetní ani daňové předpisy neobsahují definici výzkumu ani vývoje. Je proto nutné vycházet z jejich obecného pojetí v účetnictví, přičemž podle Interpretace Národní účetní rady I-40 "Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje", dostupné na webu www.nur.cz , je v českých podmínkách možno postupovat v souladu s mezinárodními účetními předpisy, zejména IAS 38 "Nehmotná aktiva". Z čehož vychází doporučené definice:

• Výzkumem se rozumí původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti.

• Vývojem se rozumí použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití.

Výdaje na výzkum nesplňují zejména vzhledem k nejistotě výsledku zkoumání charakteristiku aktiva, nemohou proto být aktivovány do DNM a jsou tedy zahrnuty vždy do nákladů příslušného období. Naproti tomu výdaje vynaložené na vývoj mohou být po splnění všech níže uvedených podmínek aktivovány do dlouhodobého nehmotného majetku; nad rámec zmíněné I-40 lze předpokládat, že obdobně je tomu u dalších položek DNM:

1. účetní jednotka je schopna prokázat technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva,
2. účetní jednotka musí být schopna prokázat záměr a schopnost dokončit a užívat nehmotné aktivum související s vývojem,
3. existuje předpoklad budoucích ekonomických užitků, které nebudou nižší než vynaložené náklady,
4. účetní jednotka musí být schopna prokázat dostupnosti zdrojů pro dokončení nehmotného aktiva,
5. nehmotné aktivum je možné spolehlivě ocenit dle účetních předpisů.

Co není DNM

Podle § 6 odst. 9 PVZÚ dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména:

• znalecké posudky,

• průzkumy trhu,

• plány rozvoje,

• návrhy propagačních a reklamních akcí,

• certifikace systému jakosti a

• software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat.

Od účetního období započatého dnem 1. 1. 2016 nebo později se již za DNM nepovažují zřizovací výdaje (výdaje vynaložené od založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku), a to ani v případě, že dosáhnou "významné" výše. Pokud účetní jednotka ke konci předcházejícího účetního období již vykazovala zřizovací výdaje v kategorii DNM, bude i nadále o tomto majetku účtovat jako o DNM až do jeho vyřazení - avšak nikoli v rámci účetní položky "B.I.1. Zřizovací výdaje", která byla zrušena, ale v nové účetní položce "B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek".

Od účetního období započatého 1. 1. 2018 a později již nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem také nehmotné výsledky výzkumu, ale již jen nehmotné výsledky vývoje. Důvodem je Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků. Zmíněná směrnice EU náklady na výzkum totiž neuvádí jako položku dlouhodobých nehmotných aktiv, představují jen běžné provozní náklady. Návazně proto novela PVZÚ (vyhláškou č. 441/2017 Sb.) v českém účetnictví zrušila vykazování nehmotných výsledků výzkumu jako dlouhodobého nehmotného majetku, jelikož nesplňují tzv. účetní kritéria pro uznání za stálá aktiva. Současně byla přejmenována rozvahová položka na "B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje". K této změně se váže přechodné ustanovení: účetní jednotka, která vykazovala k 31. 12. 2017 nehmotné výsledky výzkumu v položce “B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“, nadále pokračuje v jeho odpisování dle dřívějšího znění PVZÚ, přičemž ale tento majetek vykazuje až do vyřazení v položce “B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Pro posílení právní jistoty účetních jednotek ještě ona novela z § 6 odst. 3 písm. c) PVZÚ přesunula metodu odpisování goodwillu do věcně přiléhavějšího ustanovení § 56 odst. 2 PVZÚ. Jde o stanovení doby odpisování (záporného) goodwillu v případech, kdy nelze spolehlivě odhadnout jejich dobu použitelnosti. Tato formální změna je pouhým účetním upřesněním v návaznosti na čl. 12 odst. 11 druhý pododstavec Směrnice EU.

Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou zejména:

• technické audity (např. podle zákona o vodovodech a kanalizacích),

• energetické audity (např. podle zákona o hospodaření energií),

• lesní hospodářské plány (např. podle zákona o lesích) a

• plány povodí (např. podle zákona o vodách).

Doplňující podmínky

Pro nehmotné výsledky vývoje, software a ocenitelná práva (kterými se rozumějí zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů) a jejich vedení jako dlouhodobý nehmotný majetek jsou stanoveny další podmínky, a to že jsou:

• buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo

• nabyty od jiných osob.

Kvůli slovíčku "zejména" patří mezi ocenitelná práva i případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí především tzv. know-how.

Zastavme se ještě u výrazu pod první odrážkou výše. V praxi je častý názor, že výrazem "vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi" se rozumí, že musí být obchodováno přímo s předmětným nehmotným aktivem a nikoliv například s výrobky, které se na jeho základě budou vyrábět. Vyjasnění pojmu se věnovala Interpretace Národní účetní rady I-40 Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, dostupná na webu www.nur.cz . Tato v ČR asi nejvyšší účetní autorita preferuje odlišný výklad, který podle ní lépe naplňuje podmínky věrného a poctivého obrazu v souladu se zákonem o účetnictví. Vytvořením vlastní činností k obchodování s nimi se podle této interpretace rozumí, že vlastní vývoj, software nebo ocenitelná práva povedou buď přímo k vytvoření aktiva, s nímž bude obchodováno, nebo povedou k návrhu takových materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, které budou sloužit přímo k obchodní činnosti (např. po jejich výrobě podle vyvinutého designu budou prodávány).

Náklady vynaložené na samotnou certifikaci spočívající ve vlastním popisu obsahu činnosti poplatníka, jehož výsledkem je udělení certifikace, jsou posuzovány jako běžný provozní výdaj, stejně tak jako výdaje za potřebný audit a na vlastní vydání osvědčení. U poplatníků vedoucích účetnictví je nutno tyto výdaje časově rozlišovat po dobu platnosti vydaného osvědčení, je-li osvědčení vydáno na dobu určitou; v případě neurčité doby platnosti nejsou naplněny znaky nezbytné pro časové rozlišení a půjde o jednorázový provozní náklad, nebude se jednat o nehmotný majetek.

Drobný nehmotný majetek

Součástí stálých aktiv není takový DNM, o kterém účetní jednotka rozhodla, že jej takto nechce vykazovat, a to zejména proto, že jeho cenu nepovažuje za významnou, resp. podstatnou. O takovéto položce pak bude účtováno jednorázově do účetních nákladů na vrub účtové skupiny 51 – Služby, např. podle tradice na účet 518 – Ostatní služby.

Uvedení do užívání – účetně

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Podle § 56 odst. 11 písm. c) PVZÚ patří nedokončený DNM mezi aktiva, která se neodpisují. Příslušný kalkulační účet (např. 041) a stejně tak i zálohy poskytnuté na pořízení DNM (účet 051) jsou samostatnou položkou rozvahy.

 Nahoru3. Nehmotný majetek v daňovém pojetí

Daňový pohled na nehmotný majetek se v průběhu let měnil. S ohledem na časový odstup se ohlédneme jen do roku 2004, odkdy se opět ZDP samostatně začal zabývat svou daňovou kategorií – "nehmotný majetek" (dále také jen "NM"), přičemž se ovšem v otázce věcné náplně ZDP odkazoval na účetní předpisy ohledně DNM, a to se třemi podstatnými výjimkami:

• vstupní ocenění musela převýšit 60 000 Kč (zatímco účetní limit pro DNM si stanovuje účetní jednotka sama, viz výše),

• na rozdíl od účetního pojetí se za NM nepovažoval goodwill (jeho daňový režim v případě koupě obchodního závodu je upraven samostatně v rámci § 23 odst. 15 ZDP), povolenky na emise ani preferenční limity,

• u NM s právem užívání na dobu neurčitou byly pevně dány doby daňového odpisování.

Minulý čas u NM používáme proto, že s účinností od 1. 1. 2021 se ZDP přestal speciálně věnovat této daňové kategorii. Změnu přinesla obsáhlá novela ("daňový balíček") zákonem č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Novela zcela zrušila daňovou kategorii odpisovaného (dlouhodobého) nehmotného majetku včetně jeho TZ, kterému se dosud speciálně věnoval § 32a ZDP. Zrušená právní úprava díky přechodnému ustanovení zůstává v platnosti již pouze u NM pořízeného před rokem 2021 a u jeho TZ uvedeného do užívání počínaje rokem 2021. Poplatníci mohli použít ZDP ve znění po novele – tedy daňově neodpisovat – již NM pořízený v roce 2020, a samozřejmě také ohledně jeho TZ.

U neúčtujících poplatníků prakticky nedošlo k věcné změně, protože jak dříve, tak i nadále dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP mohli ihned daňově uplatnit výdaje na pořízení nehmotného majetku a jeho TZ. Naproti tomu účetní jednotky by se neměly unáhlit a v euforii nad zrušením daňového "nehmotného majetku" tyto výdaje zahrnovat automaticky do daňových výdajů. V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP u nich totiž základ daně vychází z účetnictví, kde stále platí povinnost odpisování účetní kategorie dlouhodobého nehmotného majetku. O zařazení do těchto stálých aktiv rozhoduje až na výjimky interně stanovený limit významnosti, který by měl odpovídat hospodářských poměrům dané účetní jednotky, viz výše. Přičemž účetní odpisy DNM – podle odpisového plánu účetní jednotky – obvykle budou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP.

Podle citovaného ustanovení jsou účetní odpisy DNM daňovým výdajem (nákladem) poplatníka za podmínky, že DNM pořídil úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo jej nabyl vkladem, přeměnou nebo bezúplatně (zpravidla zděděním či darováním). Dodatečné podmínky zaznamenáme u nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních…