Pohledávky

Pohledávky

Ing. Vlasta Martišková

Vymezení pojmu pohledávka nalezneme v § 1721 a násl. NOZ. Pohledávky představují právo věřitele na určité plnění ze závazku, kdy dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Tomuto právu odpovídá povinnost dlužníka splnit svůj závazek vůči věřiteli. Plnění, které je předmětem závazku musí být majetkové povahy a odpovídat zájmu věřitele. Jedná se o vztah mezi dvěma nebo více subjekty, kdy pro věřitele vyplývá konkrétní nárok očekávat splnění konkrétního závazku dlužníkem, případně i oprávnění takové splnění vymáhat.

 NahoruRozdělení pohledávek

– Podle schopnosti dlužníka uspokojit dluh:

• běžné – věřitel nemá pochyb o včasném vyrovnání pohledávky, neboť dlužník je v příznivé finanční situaci.

• sporné – dlužník nesouhlasí s určitou náležitostí v pohledávce, např. se jedná o výši fakturované částky, dobu splatnosti apod.

• pochybné – pohledávky již po splatnosti, kdy je dlužník vyzván k úhradě prostřednictvím upomínky, soudního řízení nebo notářského zápisu. Úhrada pohledávky, např. i v částečné výši je stále možná.

• nedobytné – pohledávka má již znaky nenávratnosti, popř. jen částečné návratnosti v nízké hodnotě.

– Z hlediska doby promlčení:

• promlčené,

• nepromlčené.

Při řešení neuhrazených pohledávek je nutné sledovat dobu promlčení. Promlčení je splatné s uplynutím stanovené doby a po jejím uplynutí nastává oslabení práva věřitele, nikoliv zánik pohledávky. Po uplynutí stanovené promlčecí doby, není povinen dlužník plnění uhradit. Nemůže však požadovat vrácení toho, když závazek uhradil po uplynutí promlčecí doby, kdy nevěděl, že jeho závazek je promlčený. Od promlčení odlišujeme prekluzi, která znamená zánik pohledávky jejím neuplatněním. Důsledkem je, že pohledávka zaniká bez dalšího uplynutím lhůty a zároveň neuplatněním pohledávky. Pokud by dlužník plnil na pohledávku v prekluzi, tak se jedná o bezdůvodné obohacení u věřitele.

Obecná promlčecí lhůta je 3 roky, účastníci smlouvy však mají možnost si určit smluvně délku promlčecí lhůty v délce trvání 1 roku až 15 let, takto stanovená promlčecí lhůta však nesmí být ujednána v neprospěch slabší strany (ochrana spotřebitele).

Pokud věřitel v průběhu promlčecí doby uplatní právo u orgánu veřejné moci a pokračuje-li řádně v zahájeném řízení, po tuto dobu neběží promlčecí doba. Stejná situace platí v již vykonatelném právu, kdy již byl navržen výkon rozhodnutí nebo nařízena exekuce.

Sledování lhůty promlčení pohledávek je důležité zejména u tvorby opravných položek, které mohou být tvořeny pouze k nepromlčeným pohledávkám.

– Z hlediska doby splatnosti:

• krátkodobé (do 1 roku),

• dlouhodobé (delší než 1 rok).

– Podle měny:

• tuzemské,

• zahraniční (přepočítají se na českou měnu ke dni uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni, účetní jednotka použije aktuální kurs devizového trhu vyhlášeného ČNB nebo pevný kurz po předem stanovenou dobu).

– Podle skutečnosti, které ovlivňují výsledek hospodaření:

• účtované do výnosů při vzniku pohledávky,

• účtované rozvahově.

– Podle subjektu, u kterého pohledávka vznikla

• vlastní, tj. z titulu dodání zboží nebo poskytnutí služby

• a cizí – např. pohledávky získané koupí, vkladem.

 NahoruVykazování pohledávek v rozvaze

Pro vykazování rozvahových položek, tj. i pohledávek máme tyto možnosti vykazování:

– rozvaha v plném rozsahu – sestavuje ji účetní jednotka, která je

a) velkou účetní jednotkou,

b) střední účetní jednotkou,

c) malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

d) mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

– rozvaha ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Uspořádání a označování položek rozvahy je stanoveno ve vyhlášce v příloze č. 1. Položky rozvahy jsou označeny písmeny, římskými číslicemi a arabskými číslicemi. Výše uvedené typy rozvah pro různé kategorie účetních jednotek mají různý obsah.

Při členění pohledávek na krátkodobé a dlouhodobé se vychází z doby splatnosti, kterou mají jednotlivé pohledávky k okamžiku sestavení účetní závěrky (rozvahovému dni), při dělení na krátkodobé a dlouhodobé je důležitá zbytková doby splatnosti kratší nebo delší jeden rok.

Dalším členěním je podle výše podílu na jiných účetních jednotkách (pohledávky k podnikům s rozhodujícím nebo podstatným vlivem), podle typu dlužník (pohledávky k zaměstnancům, společníkům apod.).

Okamžikem uskutečnění účetního případu v případě pohledávek je den, ve kterém dojde zejména:

• ke splnění dodávky,

• inkasu pohledávky,

• postoupení pohledávky,

• vkladu pohledávky.

K vyrovnání pohledávky také patří:

• zúčtování pohledávky se zálohou,

• postoupení pohledávky,

• odkoupení pohledávky,

• vklad pohledávky (úhrada pohledávky za upsaný základní kapitál),

• vklad pohledávky do obchodního majetku individuálního podnikatele.

Pohledávky podléhají dokladové inventuře. Postup inventur a následných inventarizací je třeba vymezit vnitřním předpisem.

 NahoruÚčtování pohledávek

Pohledávky se účtují na příslušné syntetické a analytické účty v rámci účtových skupin:

1. 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) – účetní jednotka účtuje o pohledávkách z obchodních vztahů, tj. pohledávkách za odběrateli a poskytnutých zálohách dodavatelům, s výjimkou záloh na dlouhodobý majetek a poskytnutých záloh na zásoby.
2. 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi – účtuje se o vztazích z hlediska zúčtování se zaměstnanci ze závislé činnosti, včetně ostatních titulů, zúčtování sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění a zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění ve vztahu k účetní jednotce.
3. 34 – Zúčtování daní a dotací – jedná se o zúčtování s finančními orgány z titulu přímých a nepřímých daní, poplatků a dotací.
4. 35 – Pohledávky za společníky – účtuje se o poskytnutí krátkodobých půjček a úvěrů v rámci skupiny podniků konsolidačního celku.
5. 37 – Jiné pohledávky a závazky – účtujeme o pohledávkách a závazcích z prodeje podniků, pohledávkách z emise dluhopisů, náhrad škod či mank za odpovědnou osobou apod.
6. 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv – účtujeme o časovém rozlišení a dohadných pohledávkách (závazcích).
7. Kromě účtové tř. 3 – Zúčtovací vztahy, účtujeme na vrub účtové tř. 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek o pohledávkách z titulu poskytnutí krátkodobé i dlouhodobé zálohy na dodávku dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku i dlouhodobého finančního majetku.
8. Na vrub účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek účtujeme o dlouhodobých půjčkách – jedná se o půjčky za osobou, které byla dlouhodobá půjčka poskytnuta.
9. Na vrub účtové skupiny 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby účtujeme krátkodobé i dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob.

Kromě syntetických účtů by měla účetní jednotka používat i analytické účty.

Analytické účty si vymezí podle svých specifických potřeb:

• podle časového hlediska,

• podle dlužníků (tuzemských a zahraničních),

• podle sazeb DPH,

• podle insolvenčního řízení,

• opravných položek apod.

 NahoruOceňování pohledávek

Pohledávky oceňujeme rozdílně ve dvou situacích:

• při jejím vzniku jmenovitou hodnotou,

• při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou, součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady související s pořízením, nejčastěji se vyskytující příklady těchto nákladů – znalecké ocenění, odměny právníkům, provize.

• k rozvahovému dni se oceňují reálnou hodnotou – jde o pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování; přeceňování těchto pohledávek na reálnou hodnotu umožňují účetní předpisy proto, aby se změna v ocenění promítla do výsledku hospodaření dříve, než dojde k jejich prodeji.

Problém neuhrazených pohledávek lze v účetnictví řešit pomocí 2 nástrojů:

1. přeceněním pohledávky na nižší cenu pomocí opravné položky,
2. odpisem pohledávky do nákladů.

Opravná položka – představuje nepřímé přechodné snížení hodnoty pohledávky zaúčtováním do nákladů pomocí opravné položky. Prostřednictvím opravné položky řešíme neuhrazené, problémové, popř. nedobytné pohledávky.

Účetní opravné položky vyjadřují pokles reálné hodnoty pohledávky, vyjadřují snížení bonity pohledávek se současnou úpravou výsledku hospodaření u věřitele. Způsob a tvorba účetních opravných položek je v kompetenci účetní jednotky a následně na posouzení auditora. Tvorba účetních opravných položek je účetním nákladem.

Opravné položky nelze tvořit k pohledávkám mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 ZDP, kterými se rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.

Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu

• cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

• úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,

• plnění ve prospěch vlastního kapitálu,

• úhrady ztráty obchodní korporace,

• smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a 

• k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

Účtování o opravných položkách je jedním z nástrojů vyjadřujících v účetnictví zásadu opatrnosti je účtování o opravných položkách. Základní význam opravných položek v účetnictví je co nejvěrnější vyjádření majetku a výsledku hospodaření firmy.

Opravné položky je možno tvořit k účtům majetku na základě výsledků inventarizace a výhradně v případě přechodného snížení ocenění majetku.

Daňově účinným nákladem je pouze opravná položka vytvořená v souladu se zákonem o rezervách.

Zákon o rezervách upravuje tvorbu opravných položek k pohledávkám v několika režimech:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994,

• opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh,

• opravné položky k nepromlčeným drobným pohledávkám v rozvahové hodnotě do 30 tis. Kč u jednoho dlužníka.

Odpis pohledávky je možný, pokud je pohledávka prokazatelně nedobytná. Jedná se o trvalé snížení hodnoty pohledávky, jde o nevratný proces. Pokud provedeme odpis do výše 100 % hodnoty pohledávky, dochází k vyřazení pohledávky z majetku.

Účetní jednotka sama vyhodnotí výhodnost a šance pro vymáhání pohledávky a rozhodne o odpisu. V případě, že bude zřejmé, že náklady na vymáhání pohledávky přesáhnou výtěžek z pohledávky, účetně pohledávku odepíše. Účetní odpis nebude z daňového hlediska účinný!

Daňově účinným nákladem je pohledávka ve výši 100 % u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Jedná se o jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti, a to za předpokladu

• že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky nebo

• že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a 

• u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem:

• že o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a lze současně k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, nebo

• že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 6 měsíců, nebo

• že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem:

  1. u něhož soud zrušil konkurz proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
  2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
  3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
  4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,
  5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
  6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Daňově nemůžeme odepsat pohledávky, které neovlivnily základ daně např. z titulu ručení, úvěrů a půjček, záloh, a to i když nastaly zákonné důvody odpisu. Před odpisem pohledávky je třeba zjistit, zda k ní byla vytvořena opravná položka. Daňově účinným je odpis pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky, kterou je nutno současně zúčtovat ve prospěch nákladů.

 NahoruVznik pohledávky

Věřitel má právo vymáhat v den splatnosti pohledávku a dlužník má povinnost toto splnění uskutečnit.

Závazky vznikají z právních úkonů, zejména uzavřením smlouvy na základě projevu svobodné vůle obou stran. Závazek může vzniknout i z protiprávního jednání, jedná se o nepoctivé jednání při uzavírání smlouvy. Následnou újmu je osoba povinna uhradit (§ 2909 a násl. NOZ). V ust. § 2991 až 3005 NOZ jsou řešeny závazky vzniklé z bezdůvodného obohacení, jedná se o získání majetkového prospěchu bez právního důvodu. Závazky vznikají i z právní události podle § 600 NOZ. Jedná se o právní událost, která je nepřímo závislá na vůli konkrétní osoby (např. rozhodnutí státního orgánu). Závazek vzniká i z uplynutí času podle § 609 NOZ, kdy se již existující závazek automaticky, přímo ze zákona jako následek uplynutí času, změní.

V době trvání závazku se mohou změnit jeho účastníci, tj postoupením pohledávky i bez souhlasu dlužníka podle § 1879 NOZ, převzetím dluhu podle § 1888 a násl. NOZ, přistoupením k dluhu bez dlužníkova souhlasu podle § 1892 NOZ, převzetím majetku podle § 1893 a násl. NOZ. Splnění závazku lze zajistit různými právními instituty.

Zákon určuje, že splnění závazku musí být majetkové povahy a musí odpovídat zájmu věřitele. Např. bude-li věřitel mít zájem na tom, aby plnění dluhu bylo směřováno na jeho bankovní účet, ale ne v hotovosti v penězích, musí to dát najevo.

 NahoruZánik pohledávky

Splněním

Splněním dluhu závazek zaniká. Dlužník nemá jen povinnost, ale i právo dluh splnit. Věřitel má nejen právo, ale i povinnost plnění přijmout. Splnění dluhu obsahuje § 1908 a násl. NOZ. Jedná se o nejčastější způsob zániku pohledávky – splnění závazku, kterým závazek bez dalšího zaniká.

Vzájemné plnění je situace, kdy jedna strana smlouvy poskytuje plnění druhé straně jen proto, že od druhé strany obdrží protiplnění. Je to typické u většiny kupních smluv, kdy se směňuje zboží za peníze nebo při smlouvě o dílo je úhrada v penězích.

Částečné plnění

Dluh se plní vcelku, avšak nabízí-li dlužník částečné plnění, musí je věřitel přijmout, pokud to neodporuje povaze závazku nebo účelu smlouvy. Věřiteli vzniknou zvýšené náklady, které musí dlužník splnit. Bylo-li ujednáno plnění ve splátkách a nesplní-li dlužník některou splátku, potom musí vyrovnat celý dluh do splatnosti nejbližší příští splátky.

Započtení pohledávky

Občanský zákoník v § 1982 až 1991 upravuje problematiku započtení pohledávek.

Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh. Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí. Pokud se nekryjí zcela, započte se pohledávka obdobně jako při splnění. Účinky nastávají v okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení. Účtování o započtení ve smyslu občanského zákoníku je možné pouze u splatných pohledávek, nikoliv pohledávek před splatností.

Prvním z předpokladů započtení je existence vzájemných pohledávek mezi týmiž účastníky, kteří si jsou vzájemně věřitelem a dlužníkem. Důvod vzniku a povaha pohledávky může být rozdílná (např. lze započíst pohledávku z půjčky na pohledávku z náhrady škody). Neméně důležité je to, že pohledávky musí být k započtení způsobilé, tj. lze je uplatnit před soudem. Pohledávka nejistá nebo neurčitá k započtení způsobilá není, obdobně pak není způsobilá k započtení pohledávka promlčená.

Zákonem je zakázáno započtení proti pohledávce výživného pro nezletilého, který není plně svéprávný. Obdobně zakázáno je i započtení proti pohledávce na náhradu újmy na zdraví a na výplatu mzdy, platu nebo jiný obdobný dluh zaměstnavatele vůči zaměstnanci.

Další způsoby zániku pohledávek

K zániku pohledávek může dojít na základě dalších právních skutečností:

• dohodou: z principu smluvní volnosti plyne, že smluvní strany se mohou kdykoliv dohodnout o zániku pohledávky,

• prominutím dluhu a vzdáním se práva,

• výpovědí,

• novací: dochází k nahrazení dosavadního závazku závazkem novým, původní závazek zaniká,

• narovnáním: účastníci uzavřením dohody o narovnání upravují práva, která jsou mezi nimi sporná či pochybná,

• smrtí dlužníka nebo věřitele,

• splynutím: pohledávka zaniká, jestliže věřitel a dlužník splynou v jeden subjekt.

Promlčení

Mnohdy je promlčení práva zaměňováno s prekluzí, v případě prekluze právo zaniká, kdežto v případě promlčení dochází k jeho oslabení. Jedná se o tzv. naturální pohledávku, kterou věřitel nemůže již úspěšně uplatnit u soudu (jen v případě uplatnění námitky promlčení dlužníkem).

V případě, že promlčecí lhůta skutečně uplynula a povinný vznese námitku promlčení, zanikne povinnost dlužníka plnit a soud nemůže pohledávku věřiteli přiznat. Jestliže však dlužník promlčenou pohledávku zaplatí, má se za to, že platil existující dluh a nemůže se domáhat vrácení zaplacené částky jako vydání bezdůvodného obohacení.

Pro vztahy, které jsou upraveny podle občanského zákoníku, platí tříletá obecná promlčecí lhůta. Strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu počítanou ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé, než jakou stanoví zákon, nejméně však v trvání jednoho roku a nejdéle v trvání patnácti let. Takové ujednání ale nesmí být v neprospěch slabší strany. Promlčecí doba začíná běžet ode dne, kdy právo mohlo být vykonáno poprvé.

Prekluze

Prekluze vyjadřuje zánik pohledávky v důsledku neuplatnění práva, které bylo třeba uplatnit v určité době, a tato doba marně uplynula. Pokud by dlužník prekludovaný dluh uhradil, byla by tato skutečnost posuzována jako plnění bez právního důvodu a jednalo by se ze strany věřitele o bezdůvodné obohacení. Dlužník by se mohl…