Odpisy hmotného majetku

Odpisy hmotného majetku

Ing. Jiří Šperl

Odpisy hmotného majetku (HM) jsou důležitým zdrojem prostředků pro reprodukci tohoto majetku. Vzhledem k tomu, že se jedná o majetek, jehož životnost a použitelnost se předpokládá po dobu více let, je logické, že pořizovací cena takového majetku nemůže být zahrnuta do nákladů jednorázově, ale že bude rozprostřena na celou dobu předpokládané doby použitelnosti a životnosti. Tento princip by měl být plně respektován při stanovení účetních odpisů, které je v pravomoci účetní jednotky na základě konkrétních podmínek.

Daňové odpisy však mají své specifikum v tom, že při určování jejich výše a stanovení doby, po kterou se majetek odpisuje, hraje nezanedbatelnou roli fiskální politika státu. V zásadě se jedná o určitý konsensus mezi možnostmi státu a požadavku podnikatelské sféry.

Základní podmínkou daňové uznatelnosti odpisů je splnění obecného požadavku ZDP, tedy používání HM pro účely dosahování zdanitelných příjmů. Nelze tedy uplatňovat odpisy v případě, že se jedná např. o majetek sloužící k činnosti, z níž jsou příjmy osvobozeny, nejsou předmětem daně, čehož jsou typickým příkladem neziskové organizace. Rovněž pokud je HM používán fyzickými osobami pro osobní potřebu.

Vstupní cena (§ 29 ZDP) představuje hodnotu majetku, z níž se majetek odpisuje. Tato vstupní cena se nemění, pokud v průběhu odpisování nedojde k technickému zhodnocení (TZ). Vstupní cenou je:

• U majetku pořízeného úplatně pořizovací cena, kterou se rozumí (podle § 25 odst. 5 ZÚ) cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. ZDP však stanoví další pravidla a omezení pro určení pořizovací ceny:

  • - její součástí je hodnota TZ (s výjimkou TZ na nemovité kulturní památce) dokončeného nejpozději v 1. roce odpisování,
  • - pokud byl předmět odkoupen po skončení nájmu nebo finančního leasingu a nejsou splněny podmínky pro uznání nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu jako daňového nákladu, lze do vstupní ceny zahrnout tyto daňově neuznané náklady,
  • - v případě postoupení smlouvy o finančním leasingu lze do vstupní ceny předmětu leasingu po odkoupení uživatelem zahrnout i část odstupného hrazeného postupníkem (novým uživatelem) postupiteli (původnímu uživateli), která převyšuje vyrovnání částek zaplacených postupitelem a doposud nezúčtovaných jako úplata za užívání,
  • - v případě fyzických osob, které vkládají do obchodního majetku (OM) majetek pořízený původně jako soukromý, se tato cena (zvýšená u nemovitých věcí o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a TZ) použije, pokud od nabytí do vložení neuplynulo u nemovitého majetku více než 5 let a u movitého majetku více než 1 rok, jinak se použije reprodukční pořizovací cena. Obdobné ocenění se u fyzických osob používá i v případě nabytí majetku před zahájením.

• U majetku pořízeného ve vlastní režii tvoří vstupní cenu vlastní náklady. U nemovitých věcí vyrobených či pořízených fyzickou osobou ve vlastní režii platí obdobné ustanovení jako v předchozím (u pořizovací ceny).

V dalších případech může být vstupní cenou zejména:

1. hodnota nesplacené pohledávky, zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele,
2. reprodukční pořizovací cena v ostatních případech zjištěná podle zákona o oceňování majetku (dále ZOM); při nabytí majetku bezúplatně (obvykle zděděním nebo darováním) cena stanovená podle ZOM ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem, pokud neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, použije se reprodukční pořizovací cena,
3. hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. 1. 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou nákladem podle účetních předpisů, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy.

V případě majetku nabývaného vkladem, kdy se pokračuje v odpisování započatém vkladatelem, se původní vstupní cena zvyšuje u nabyvatele o částky, které se staly u nabyvatele součástí ocenění vloženého majetku jako náklady související s jeho pořízením podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Pokud je součástí vstupní ceny nového stavebního díla nebo jeho TZ i zůstatková cena (ZC) likvidovaného stavebního díla, tak do vstupní ceny bude vstupovat daňová ZC likvidovaného stavebního díla. Při zařazení majetku ve zdaňovacím období počínajícím před 1. 7. 2017 vstupovala do vstupní ceny účetní ZC.

Součástí vstupní ceny budov, domů, jednotek a staveb mohou být také výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se rozumějí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu, předaného jinému subjektu, nebo výdaje (náklady) týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby (např. TZ majetku jiného vlastníka), a podmiňujícího funkci nebo užívání budov, domů, jednotek a staveb. Jedná se např. o sítě, komunikace atd. vybudované v rámci výstavby bytových domů a následně převáděné na obec či provozovatele sítí bezplatně či za symbolickou cenu.

Zahrnutí vyvolané investice ale není povinné, zákon dává poplatníkům možnost rozhodnout, že hodnotu vyvolané investice nebudou do vstupní ceny zahrnovat. Tato úprava reaguje na situaci, kdy je vyvolaná investice samostatně prodávána. Prodej se obvykle realizuje za nižší cenu, než je pořizovací cena. Pokud by byla celá hodnota vyvolané investice zahrnuta do vstupní ceny, při prodeji této vyvolané investice, např. přístupové komunikace, by prodávajícímu vznikl pouze zdanitelný výnos z prodeje, ale nebylo by možno proti tomuto výnosu uplatnit žádné náklady.

K příkladu dodejme, že i když toto byl původní záměr předkladatelů změny ustanovení § 29 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 písm. t) ZDP (dle důvodové zprávy), z konečné úpravy v § 29 odst. 1 ZDP vyplývá buď možnost zahrnutí, nebo nezahrnutí vyvolané investice do vstupní ceny hlavní stavby, nikoliv už ale pouze částečné zahrnutí.

Podle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem pro účely ZDP rozumí:

1. samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 80 000 Kč (limit platný od roku 2021 – blíže viz závěr textu) a jejichž provozně-technické funkce jsou delší než jeden rok,
2. budovy, domy a jednotky (do ocenění jednotek se nezahrnuje pozemek, pokud je součástí jednotky),
3. stavby, s výjimkou
   1. provozních důlních děl,
   2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,
   3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
4. pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP,
5. dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 80 000 Kč (od roku 2021),
6. jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP.

Podle § 28 ZDP může majetek daňově odpisovat odpisovatel s tím, že oprávněn je odpisovat vždy pouze jeden poplatník:

Odpisovatelem je

1. Vlastník majetku – tedy ten, kdo má k odpisovanému majetku vlastnické právo. K chybám dochází v případě, kdy je např. majetek pořizován koupí a v kupní smlouvě je uvedena odkládací podmínka přechodu vlastnického práva, podle níž předmět zůstává majetkem prodávajícího až do úplného zaplacení. Pro účely ZDP lze takový majetek odpisovat až po nabytí vlastnického práva.
2. Organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní podnik, národní podnik a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu.
3. Státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu.
4. Příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření.
5. Dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí.
6. Podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek.
7. Svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek.
8. Nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně, a to u majetku ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované společnosti nebo nabytý touto společností počínaje rozhodným dnem fúze.
9. Pachtýř obchodního závodu, který má písemný souhlas propachtovatele k odpisování  (§ 32b ZDP).
10. Nájemce u technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo uživatel technické zhodnocení majetku užívaného na finanční leasing nebo jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP za předpokladu, že hradil toto TZ majetku nebo jiný majetek, má k tomu písemnou smlouvu a u vlastníka není o tyto výdaje zvýšena vstupní cena.
11. Technickou rekultivaci, pokud nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, prováděnou na pozemku jinou osobou než vlastníkem, odpisuje ten, kdo je zavázán k provedení technické rekultivace.
12. Původní vlastník v případě majetku převedeného v důsledku zajištění závazku převodem práva na věřitele, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce.
13. Poplatník, který není nájemcem ani uživatelem a kterému je přenechán k užívání hmotný majetek – tedy podnájemce, může u technického zhodnocení zařazeného počínaje 1. červencem 2017 odpisovat toto technické zhodnocení obdobně jako nájemce.

Majetek vyloučený z odpisování pro účely ZDP je uveden v § 27 ZDP. Pro bližší vymezení odkazujeme na text Majetek vyloučený z odpisování.

ZDP odpisovaný majetek dělí podle doby odpisování do šesti odpisových skupin, které se liší délkou odpisování (blíže viz Odpisy hmotného majetku sazby). Pro zařazení do odpisové skupiny je od roku 2014 rozhodující zařazení movitého majetku podle Klasifikace produkce CZ-CPA (platné od 1. 1. 2008). U nemovitých věcí (respektive u staveb, nebo pozemků, které se neodpisují) se vychází ze zařazení podle klasifikace stavebních děl CZ-CC (platné od roku 2004). Obojí je součástí Přílohy č. 1 k ZDP. Pokud nelze majetek zařadit, odpisuje se takový majetek v případě stavebních děl v páté odpisové skupině, ostatní majetek ve druhé odpisové skupině.

Mimoto se samostatně odpisují některé výslovně uvedené majetky, jako je např. zařízení na výrobu energie ze slunečního záření, dočasné stavby atd.

Z 5. odpisové skupiny jsou výslovně vyloučeny nebytové prostory vymezené jako jednotky v budovách a stavbách zařazených do skupiny 6, tedy platí, že nebytové jednotky jsou jako hmotný majetek odpisovány ve stejné skupině, do které spadá vlastní stavba či budova.

Pro daňové účely si poplatník v souladu se ZDP může zvolit jeden ze dvou základních způsobů daňového odpisování – rovnoměrné a zrychlené. Pro majetek pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 pak lze u majetku zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny využít i mimořádné odpisy umožňující odpis majetku za 1, resp. 2 roky.

Rovnoměrné odpisování, jak již z názvu vyplývá, znamená, že odpisy majetku jsou rovnoměrně rozloženy na celou dobu odpisování, neboť s výjimkou prvního roku, kdy je procento odpisu jiné (většinou nižší, pokud se nejedná o případy, kdy je možné odpis v prvním roce zvýšit o 10, 15 či 20 %), se majetek odpisuje až do úplného odepsání stejným procentem. Tento způsob je nepochybně velmi jednoduchý z hlediska evidence a kontroly. Je obvykle výhodný v případě, že se jedná o majetek s delší dobou použitelnosti, u kterého se předpokládá, že bude v průběhu používání technicky zhodnocován. Prováděná technická zhodnocení jsou při rovnoměrném způsobu odpisování odepsána bez podstatného prodloužení doby odpisování. To platí zejména pro nemovité věci. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 31 ZDP. Zde jsou určeny pro jednotlivé odpisové skupiny procentní sazby pro odpis v prvním roce, pro odpis v druhém roce a pro zvýšenou vstupní cenu (přehled sazeb viz text Odpisy hmotného majetku - sazby). Od 1. 1. 2001 jsou tyto sazby chápány jako maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odepisování, přičemž poplatník může (až na výjimky) na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší.

Zrychlené odpisování umožňuje hlavní část odpisů soustředit do prvních let odpisování. Tento způsob je výhodný pro majetek, který je intenzivně využíván a u kterého se nepředpokládá jeho výrazné technické zhodnocování. Nevýhodou je, že v případě chyby ve výpočtu se tato chyba odrazí ve všech následujících letech. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 32 ZDP (koeficienty viz text Odpisy hmotného majetku - sazby).

Kromě rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování zná ZDP též pojem časové odpisování. Časově lze odepisovat majetek specifikovaný v § 30 ZDP:

• odst. 4 - odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty, dočasných staveb a důlních děl, se stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání; stejně tak se postupuje u odpisů hmotného majetku, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně - to jsou např. výherní hrací automaty, jejichž životnost je omezena na 5 let,

• odst. 5 - odpis matric, zápustek, forem, modelů a šablon (v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a 25.73.60) se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků,

• odst. 6 - odpis technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce (§ 29 odst. 3 ZDP) - roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

Roční časový odpis dle předchozího se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.

Vzhledem k tomu, že základním principem daňového odpisování majetku je zahrnutí pořizovací ceny majetku do daňových nákladů způsobem, který je stát ochoten připustit, je celkem logické, že zájmem státu je zajistit, aby vstupní cena každého majetku byla do daňových nákladů zahrnuta pouze jednou. Proto se formou novel stát snaží do ZDP zabudovat mechanismy, které by znemožňovaly daňové náklady zatěžovat většími odpisy, než které odpovídají původní pořizovací ceně majetku u prvního vlastníka. Z tohoto důvodu také ZDP obsahuje ustanovení, které stanoví, kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování majetku, a to i v případě, že dojde ke změně vlastnických práv k tomuto majetku.

Kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování, stanoví § 30 odst. 10 ZDP. Uveďme si některé případy, které budou v praxi přicházet nejčastěji v úvahu:

• právní nástupce poplatníka, tedy dědic u fyzické osoby v případě, že zůstavitel měl majetek ve svém obchodním majetku a dědic pokračuje v podnikání, a u právnických osob právní nástupce v případě přeměny obchodní korporace,

• poplatník, který nabyl majetek formou vkladu, ať již u obchodních korporací nepeněžitým vkladem, nebo u právnických i fyzických osob vkladem tichého společníka,

• společníci společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) u majetku určeného podle druhu při poskytnutí majetku pro účely společnosti nebo při jeho vrácení,

• druhý z manželů v případě, že pokračuje v odpisování majetku ve společném jmění, který již byl odpisován prvním z manželů,

• další případy viz § 30 odst. 10 ZDP.

Na filozofii uplatňování odpisů, jak je uvedena v předchozím textu, se úzce váže i ustanovení § 26 odst. 7 ZDP, které stanoví, v jakých případech lze uplatnit pouze polovinu ročního odpisu. Nejběžnější případy uplatnění pouze jedné poloviny vypočteného ročního odpisu (zrychleného nebo rovnoměrného) v praxi jsou:

1. u HM evidovaného v majetku poplatníka na počátku zdaňovacího období,

   • který je z majetku v průběhu zdaňovacího období vyřazen ať již prodejem, likvidací, v důsledku škody, nebo např. při vkladu do obchodní korporace,

   • při ukončení samostatné činnosti a nájmu, vstupu do likvidace, zrušení s likvidací nebo bez likvidace, dojde-li v průběhu období k účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,

   • u HM evidovaného v majetku poplatníka ke dni ukončení činnosti, dni zrušení bez likvidace, dni předcházejícímu vstupu do likvidace či dni předcházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,

   • při ukončení nájmu u technického zhodnocení odpisovaného nájemcem,

   • při převodech majetku podle zvláštních předpisů (např. privatizace),

2. v ostatních případech:

   • u HM nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného na konci zdaňovacího období, pokud poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem,

   • v případě transformací obchodních korporací (fúze, převod jmění na společníka, rozdělení) v případech, kdy zdaňovací období je kratší než 12 měsíců.

Odpisovat majetek sloužící k dosahování zdanitelných příjmů je právem každého poplatníka. Může však dojít k situaci, kdy uplatnění odpisů jako nákladové položky v maximální výši není vhodné.

V takových případech lze:

• odpisy u některého majetku přerušit a pokračovat v odepisování, až nastane vhodnější situace, nebo

• uplatnit odpisy v nižší výši rovnoměrných odpisů.

Situace, kdy může být vhodné přerušit odpisy či uplatnit odpisy nižší (lze-li to), může nastat např. tehdy, pokud je žádoucí maximalizovat zisk k rozdělení, nebo tehdy, pokud základ daně lze eliminovat např. odčitatelnými položkami (příp. výši daně slevami na dani), které lze uplatnit pouze v daném období, jinak nenávratně propadají. Dalším důvodem může být prostě snaha zbytečně nezvyšovat daňovou ztrátu.

Pokud tedy poplatník z určitého důvodu nechce uplatnit v daném roce odpisy, nemusí tak učinit a může odpisování přerušit. Při dalším odpisování pak pokračuje způsobem, jako kdyby k přerušení nedošlo.