Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

4.5

Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

Ing. Martin Děrgel

 Nahoru1. Úvod do problematiky

Při stanovení výše daňové povinnosti hrají nezanedbatelnou roli:

1. položky, které zákon o daních z příjmů označuje jako položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP a pro právnické osoby i § 20 ZDP), resp. u fyzických osob označované jako nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP),
2. položky tzv. slev na dani (§ 35 až § 35d ZDP).

Zahrnutí těchto položek do výpočtu daně z příjmů může poměrně významně snížit její konečnou výši, proto je správná aplikace příslušných ustanovení pro každého poplatníka velmi důležitá.

Zatímco tzv. odčitatelné položky (resp. nezdanitelné části základu daně) se při výpočtu daně odečítají od základu daně, částky slev na dani se odčítají přímo od daně, vypočtené vynásobením základu daně a daňové sazby.

V tomto textu se zaměříme na odčitatelné položky. Další problematika je pak řešena v těchto textech:

• Nezdanitelné části základu daně fyzické osoby

• Slevy na dani u právnických a fyzických osob

• Osobní slevy a daňové zvýhodnění fyzických osob

 Nahoru2. Daňová ztráta

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období (případně za jiné období, za které se podává daňové přiznání) stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích či budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé zdaňované období zjistí rozdíl zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo (příjmy vyšší než výdaje), jedná se o "kladný" základ daně, v opačném případě je "záporný" základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z "kladného" základu daně. Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých zdaňovaných období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma modernizuje výrobu, vyvíjí nový produkt, chystá vstup na nové trhy, restrukturalizuje provoz atp., vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tak spravedlivé neuznat takovéto výdaje (náklady) jen proto, že byly vynaloženy v jiném zdaňovaném období, nežli na ně navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům prakticky již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno určité narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovaného období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné položky od svých kladných základů daně v jiných zdaňovaných obdobích. Ovšem není to až tak triviální záležitost a je třeba splnit stanovené podmínky, protože správci daně správně tuší, že dobrodiní odpočtu daňové ztráty je možno i zneužít. Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale také zkomplikovány.

Budoucí uplatnění minulé ztráty

Až do konce prvního pololetí roku 2020 platilo poměrně jednoduché a vesměs známé pravidlo ohledně časového uplatnění daňové ztráty. O daňovou ztrátu bylo možno snížit základ daně během pěti nejbližších zdaňovacích období následujících po období vzniku ztráty. Co to konkrétně znamená v případě – v praxi zdaleka nejčastějším – kdy jsou zdaňovacím obdobím daného poplatníka jen kalendářní roky, ukazuje následující tabulka. Obdobně to platí pro jiné druhy zdaňovacích období, jako je zejména účetní hospodářský rok. Dodejme, že pokud by v tomto časovém rozmezí případně bylo nějaké období, které sice není zdaňovacím, ale za které se samostatně podává daňové přiznání (např. přechodové období při změně účetního období z kalendářního na hospodářský rok, viz § 38ma ZDP), pak se tato zdaňovaná, ale nikoli zdaňovací období nezahrnují do zmíněného časového rozpětí pěti zdaňovacích období následujících po období vzniku (stanovení) daňové ztráty.

Každá daňová ztráta za jedno konkrétní zdaňovací období se považuje za samostatnou odčitatelnou položku. Poplatník tedy nemá jednu úhrnnou ztrátu, ale několik samostatných ztrát za jednotlivá zdaňovací období. Zákon nestanovuje prioritu uplatňování těchto jednotlivých daňových ztrát, záleží tak opět na poplatníkovi.

Dřívější daňovou ztrátu lze uplatnit ke snížení základu daně z příjmů buď celou, nebo pouze její část, maximálně ale do výše základu daně. Není vyloučeno uplatnění daňové ztráty za více předcházejících období v témž roce (např. v roce 2024 lze snížit základ daně o daňové ztráty z let 2019 až 2023).

Uplatnění budoucí ztráty

Tradiční "dopředné" uplatňování minulé daňové ztráty jako odpočtu od budoucích základů daně sice platí i nyní, od druhého pololetí roku 2020 však došlo ke změně. Nově přibyla dosud zcela nemyslitelná možnost "zpětného" uplatnění daňové ztráty formou odpočtu od minulých základů daně. Tuto zásadní změnu s účinností od 1. 7. 2020 přinesla novela (nejen ZDP) zákonem č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ... Poplatníci daní z příjmů osob fyzických i právnických nově mohou – trvale, nejen ohledně krizového roku 2020 – uplatnit daňovou ztrátu ještě o dvě zdaňovací období déle, a to předcházející období vzniku ztráty. Ovšem ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

Vzdání se práva na uplatnění ztráty v budoucnu

Od roku 2020 se také poplatník případně může rozhodnout, že daňovou ztrátu využije pouze v těch nejvýše dvou předešlých zdaňovacích obdobích (měl-li tehdy dostatečné základy daně pro uplatnění odpočtu ztráty), a už v žádném následujícím po období vzniku daňové ztráty. Své oznámení ale musí sdělit správci daně, a to nejpozději ve lhůtě pro podání přiznání za období, ve kterém mu ztráta vznikla. Pozor na to, že lhůtu pro podání oznámení nelze navrátit v předchozí stav a že pokud oznámení učiníme, nelze je vzít později zpět.

A ještě doplňme, že výhodou vzdání se uplatnění ztráty v budoucnosti bude kratší lhůta pro případné doměření daně, jak upřesníme v dalším textu.

Specifika uplatnění daňové ztráty u FO

Výše uvedená obecná pravidla uplatnění daňových ztrát jako položky odčitatelné od základu daně z příjmů platí i pro fyzické osoby. Ovšem uplatnění daňové ztráty má v případě fyzických osob také určitá specifika, která souvisí s tím, že jejich základ daně může sestávat až z pěti dílčích základů daně, pro které platí více či méně odlišná daňová pravidla. Do (obecného) základu daně se nezahrnují příjmy spadající do samostatného základu daně podle § 8 odst. 8 ZDP a § 10 odst. 10 ZDP, což je od roku 2021 nová možnost zdanění vybraných příjmů z kapitálového majetku a ostatních příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí. Tím je zároveň řečeno, že o daňovou ztrátu nelze snižovat tyto samostatné základy daně z příjmů.

Fyzické osoby musejí dát pozor na to, že:

• daňová ztráta může vzniknout jen z dílčích základů daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo z nájmu (§ 9 ZDP),

• o daňovou ztrátu nelze snížit dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), a to ani v období vzniku ztráty, ani v obdobích předcházejících nebo následujících (tj. započtení daňové ztráty jako odčitatelné položky proti dílčímu základu daně ze závislé činnosti je vyloučeno).

Důsledkem nedotknutelnosti dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) je, že fyzické osoby mohou v jednom zdaňovacím období (v jednom přiznání) vykázat základ daně i daňovou ztrátu, a to když úhrn dílčích základů daně z příjmů podle § 7 až § 10 ZDP - tj. ze samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů - bude záporný a poplatník má rovněž příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Významným specifikem fyzických osob je, že výši jejich daně z příjmů podstatným způsobem snižují nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), "osobní" slevy na dani (§ 35ba ZDP) a daňové zvýhodnění na děti (§ 35c ZDP). Přičemž tyto daňové úlevy jsou svázané s příslušným zdaňovacím obdobím a nelze je převádět a uplatňovat v jiných letech – na rozdíl právě od odpočtu daňové ztráty, na který má poplatník čas budoucích 5 let, případně ještě dva roky zpátky. Proto v praxi nemusí být vždy daňově optimální uplatňovat daňovou ztrátu formou položky odčitatelné od základu daně v maximální možné míře. V roce takto anulovaného základu daně z příjmů totiž poplatník již nemůže za toto zdaňovací období nárokovat nezdanitelné částky ani "osobní" slevy na dani, které tak nenávratně propadají.

Specifika uplatnění daňové ztráty u PO

Také v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob platí nejen výše uvedená obecná pravidla, ale rovněž určitá specifika, která souvisí zejména se snahou zabránit případným nekalým daňovým "optimalizacím". Na straně druhé ale tito poplatníci mají možnost přenést odpočet daňové ztráty na jiného poplatníka, a to hlavně u přeměn obchodních korporací, které by měly zůstat daňově neutrální.

Do (obecného) základu daně se nezahrnují příjmy spadající do samostatného základu daně dle § 20b ZDP, kam musejí poplatníci daně z příjmů právnických osob – daňoví rezidenti ČR – zahrnout vybrané příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Jedná se o podíly na zisku (dividendy), vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění od zahraničních firem. Tím je zároveň řečeno, že o daňovou ztrátu nelze snižovat tento samostatný základ daně z příjmů.

Případné daňové spekulace s daňovými ztrátami se snaží omezit speciální ustanovení § 38na ZDP tzv. testem podstatné změny, respektive zachování činnosti. Princip je následující, daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně, pokud u poplatníka – mezi roky stanovení daňové ztráty a jejího uplatnění formou odpočtu - došlo k "podstatné změně" ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň "zachována činnost".

Přesně řečeno se změnou ve složení osob rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Rozhodným pro zjištění, zda došlo k podstatné změně, je úhrn změn ve složení osob, ke kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být uplatněna.

A jak je definován test "zachování činnosti", díky kterému odpadá překážka "podstatné změny" bránící uplatnění daňové ztráty? Test "zachování činnosti" je splněn, pokud poplatník prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, ve kterém má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Jelikož u akciové společnosti s akciemi na majitele je přehled změn akcionářů složitý a nejistý, má se u ní vždy za to, že došlo k "podstatné změně", ledaže by byl prokázán opak. Takže u těchto poplatníků je podmínkou pro uplatnění daňové ztráty a priori vždy splnění testu "zachování činnosti".

Na rozdíl od osob fyzických je u právnických osob možnost přenosu daňové ztráty, a to v případě:

• převodu (části) obchodního závodu ve smyslu § 23a ZDP (prakticky jde o vklad závodu),

• fúze a rozdělení obchodních korporací v souladu s ustanovením § 23c ZDP.

Pro přenos daňových ztrát platí speciální podmínky. Je nasnadě, že nemohlo jít o test "podstatné změny" vymezený výše, která zde z podstaty transakce nastává vždy – daňová ztráta totiž vznikla, resp. byla stanovena jinému poplatníkovi, než který ji nyní hodlá uplatnit. Také testování "zachování činnosti" – aby 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží bylo vytvořeno stejnou činností - by nebylo spravedlivé, jelikož se běžně jedná o transakce i mezi hodně profesně a obratově odlišnými subjekty. V těchto případech platí složitější test "zachování převedené činnosti" a jsou stanoveny dodatečné omezující podmínky pro případné zpětné uplatnění daňové ztráty v obdobích před jejím stanovením.

Ztráta prodlouží lhůtu pro stanovení daně

Člověk je tvor omylný, takže se samozřejmě chybuje i v daních z příjmů. Řemeslník "zapomene" na pár příjmů v hotovosti bez papíru, finanční poradce si z neznalosti uplatní chybně vyšší procento paušálních výdajů, jednatel malé firmy si neuvědomí, že pořízení auta na úvěr neznamená finanční leasing, začínající účetní nechá v daňových výdajích s.r.o. rekreační poukazy pro zaměstnance, výrobní podnik v Čechách neřeší dumpingové ceny fakturované mateřské společnosti v Německu atd...

Proto je daňové přiznání spíše jen tvrzením poplatníka než důkazem. K tomu, aby se poplatníci snažili vypočíst svou daňovou povinnost co nejsprávněji a nepodváděli, má finanční úřad řadu nástrojů. Nepochybně nejobávanějším je daňová kontrola. Přičemž složitost a nejednoznačnost daňových zákonů je u nás už taková, že prakticky žádná daňová kontrola – je-li náležitě důkladná, pečlivá a motivovaná – neodejde "s prázdnou", ale končívá menším nebo větším doměrkem daně a navazujícími sankcemi. Tento permanentní stres daňových subjektů, jejich ekonomů a účetních je pak ukončen tím, že je stanoven konec lhůty pro stanovení daně, protože pak už letitou pochybnou daň správce daně (ale ani poplatník) nemůže změnit.

Obecně dle § 148 odst. 1 DŘ platí, že daň nelze stanovit - tj. ani doměřit správcem daně - po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Tato lhůta přitom běží ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, nebo v němž se stala splatnou daň, u níž nebyla povinnost přiznání podat. Ohledně daní z příjmů – je-li zdaňovacím obdobím kalendářní rok – to konkrétně znamená, že lhůta pro stanovení daně počíná běžet obvykle 1. dubna, případně 2. května (v případě elektronického podání přiznání později než 1. dubna), anebo 1. července (pokud přiznání předkládá poradce později než 1. dubna nebo pokud má poplatník povinný audit) kalendářního roku následujícího.

Z této obecné 3leté lhůty pro stanovení daně však samotný daňový řád uvádí výjimky, a to zejména tyto:

• prodlužuje se o 1 rok, pokud je v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty podáno dodatečné přiznání,

• běží znovu, pokud před jejím uplynutím byla zahájena daňová kontrola,

• neběží po dobu: soudního řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno.

Jedinou jistotou poplatníka je, že lhůta pro stanovení daně skončí nejpozději uplynutím 10…