2014.20.1
Obchodní majetek v roce 2014
Ing. Jiří Vychopeň
Od 1. 1. 2014 je pojem "obchodní majetek" vymezen již jenom pro daňové účely, a to:
-
pro poplatníky daně z příjmů v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"),
-
pro plátce DPH v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").
V každém z výše uvedených zákonů je obchodní majetek vymezen jinak. V praxi ale často není tento rozdíl správně chápán. Důsledné rozlišování obchodního majetku pro jednotlivé daňové účely je však nutné, neboť nesprávné pochopení tohoto pojmu může mít pro daňový subjekt neblahé následky.
Od 1. 1. 2014 bylo dosavadní vymezení obchodního majetku pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob pouze drobně pozměněno (nedošlo k věcným změnám) a od uvedeného data bylo do ZDP nově doplněno vymezení obchodního majetku pro poplatníky daně z příjmů právnických osob. Ve vymezení obchodního majetku pro účely daně z přidané hodnoty nedošlo k žádným změnám.
Do konce roku 2013 byl pojem "obchodní majetek" používán i v obchodním zákoníku (dále "ObchZ"). Podle ustanovení § 6 odst. 1 ObchZ se obchodním majetkem pro účely tohoto zákona rozuměl
-
u podnikatele, který je fyzickou osobou, majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání,
-
u podnikatele, který je právnickou osobou, veškerý jeho majetek.
Od 1. 1. 2014 byl obchodní zákoník v souvislosti s rekodifikací soukromého práva zrušen a v nové právní úpravě soukromého práva se již pojem "obchodní majetek" nepoužívá. Od uvedeného data je v § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále "NOZ"), pouze obecně stanoveno, že
-
majetek tvoří souhrn všeho, co osobě patří, a
-
jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.
NahoruOBCHODNÍ MAJETEK POPLATNÍKA DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB
Podle nového znění ustanovení § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. V pokynu GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP je uvedeno, že "majetkem zahrnutým v obchodním majetku podle § 4 odst. 4 ZDP se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci".
Daňovou evidencí se pro účely daně z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Podle ustanovení § 7b odst. 1 ZDP tato evidence obsahuje údaje o
a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
b) majetku a dluzích.
V pokynu GFŘ D-6 je dále uvedeno, že pronajímaný majetek evidovaný podle § 9 odst. 6 ZDP se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP (v § 9 odst. 6 ZDP je toto výslovně stanoveno pouze pro případ, kdy poplatník s příjmy z nájmu podle § 9 odst. 1 ZDP o pronajímaném majetku účtuje, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen).
V § 4 odst. 4 ZDP je dále uvedeno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP si v roce 2011 pořídil nový osobní automobil a od 1. 8. 2011 jej vede v daňové evidenci na příslušné inventární kartě. Od uvedeného data je tedy automobil zahrnut do obchodního majetku poplatníka. V měsíci srpnu 2014 se poplatník rozhodne tento automobil vyřadit ze svého obchodního majetku. Za tím účelem ukončí dne 31. 8. 2014 vedení automobilu v daňové evidenci, a to záznamem na příslušné inventární kartě o převedení automobilu do osobního užívání. Od 1. 9. 2014 již automobil nebude obchodním majetkem poplatníka. Pokud po tomto datu podnikatel použije automobil vyřazený z obchodního majetku pro činnost, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, bude si moci do daňových výdajů uplatnit pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a zaplacenou částku silniční daně.
Při vedení účetnictví postupuje poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP podle účetních předpisů, při vedení daňové evidence pak podle § 7b ZDP, jak bylo výše uvedeno.
NahoruPříjmy z nájmu majetku
Podle pokynu GFŘ D-6 se za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP považují mimo jiné i příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. Příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka se také podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP považují pro účely tohoto zákona za příjmy ze samostatné činnosti.
Poplatník provozující živnost vede pro účely daně z příjmů fyzických osob daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V obchodním majetku má poplatník mimo jiné i stroj, který pronajímá jinému podnikateli. V daňové evidenci poplatník uvádí příjmy z nájmu stroje jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a do daňových výdajů zahrnuje i daňové odpisy stroje.
Pokud by poplatník stroj vyřadil z obchodního majetku a dále jej pronajímal, nejednalo by se již o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ale o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník by v takovém případě mohl pokračovat v daňovém odpisování stroje anebo by mohl u příjmů z nájmu stroje uplatňovat výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů (v tom případě již nelze uplatňovat odpisy v prokázané výši a po dobu uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů se podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP vedou odpisy pouze evidenčně s tím, že odpisování nelze přerušit).
V roce 2014 hodlá poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP prodat osobní automobil, který má od roku 2010 zahrnutý do obchodního majetku a vede jej v daňové evidenci podle § 7b ZDP. Pokud bude automobil v okamžiku jeho prodeje ještě stále veden v daňové evidenci poplatníka, bude příjem z prodeje automobilu uveden v daňové evidenci jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a jako daňový výdaj poplatník uplatní zůstatkovou cenu tohoto hmotného majetku při jeho vyřazení z obchodního majetku.
Pokud by však v daném případě poplatník ukončil vedení automobilu v daňové evidenci před datem jeho prodeje záznamem na inventární kartě o jeho vyřazení z obchodního majetku, nebude se příjem z prodeje tohoto automobilu považovat za příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ale v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2014 jej poplatník uvede jako příjem podle § 10 ZDP. Podle ustanovení § 10 odst. 5 ZDP je při prodeji hmotného majetku odpisovaného podle § 26 a násl. ZDP, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP (tj. rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26, § 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když poplatník zahrnul do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z dosažených příjmů).
Poplatník, který u příjmů ze samostatné činnosti uplatňuje namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, může u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku uplatnit výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů (v praxi se to ale může týkat jen poplatníka, který vede účetnictví).
Poplatník, který provozuje volnou živnost, vede účetnictví, ale pro účely daně z příjmů uplatňuje namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů. V obchodním majetku má poplatník nákladní automobil, který v roce 2014 pronajímá jinému podnikateli. Pokud bude poplatník i ve zdaňovacím období roku 2014 uplatňovat u příjmů ze živnosti výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, uplatní
-
u příjmů ze živnosti výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů,
-
u příjmů z pronájmu nákladního automobilu výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů.
Zahrnutím nemovité nebo movité věci do obchodního majetku získá poplatník možnost uplatňovat u tohoto hmotného majetku jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti daňové odpisy ze vstupní ceny stanovené podle § 29 ZDP. U majetku zahrnutého do obchodního majetku může poplatník uplatňovat pro účely daně z příjmů výdaje na opravy a udržování, výdaje na spotřebované PHM u silničních motorových vozidel, výdaje na pojištění apod. Zároveň tím ale poplatník často přichází o možnost osvobození od daně z příjmů při případném pozdějším prodeji majetku, neboť podle příslušných ustanovení § 4 odst. 1 ZDP se osvobození od daně při prodeji nemovitých a movitých věcí nevztahuje na příjmy z prodeje věcí, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, pokud k prodeji věci dojde před uplynutím stanoveného počtu let (zpravidla pěti) od jejího vyřazení z obchodního majetku.
Poplatník, který je fyzickou osobou, si v roce 2009 pořídil notebook a jelikož jej využíval výhradně pro své podnikání, zařadil jej do svého obchodního majetku (tj. uvedl jej v daňové evidenci podle § 7b ZDP). Od 31. 12. 2010 přestal tento notebook používat pro podnikání a proto jej k uvedenému datu vyřadil z obchodního majetku (tj. přestal jej vést v daňové evidenci podle § 7b ZDP). V roce 2014 poplatník notebook prodá. Na příjem z tohoto prodeje se nebude vztahovat osvobození od daně podle § 4 odst. 1 ZDP, jelikož k prodeji notebooku dojde před uplynutím 5 let od jeho vyřazení z obchodního majetku poplatníka. Příjem z prodeje notebooku uvede poplatník v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2014 jako příjem podle § 10 ZDP.
Podle ustanovení § 24 odst. 4 písm. c) ZDP se úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, uznává jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mimo jiné také za podmínky, že po ukončení finančního leasingu hmotného majetku zahrne poplatník daně z příjmů fyzických osob převedený majetek do svého obchodního majetku.
Pokud ale poplatník v roce ukončení finančního pronájmu uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a nevede v tomto roce účetnictví, nemůže výše uvedenou podmínku splnit, tj. nemůže odkoupený hmotný majetek zařadit do svého obchodního majetku vymezeného pro účely daně z příjmů fyzických osob. Pro poplatníka to v tomto případě znamená, že úplata u finančního leasingu uplatněná ve výdajích za předcházející zdaňovací období se stává daňově neuznatelnou. Důsledkem je pak povinné zvýšení základu daně (dílčího základu daně) o tyto dříve uplatněné výdaje, a to ve zdaňovacím období, ve kterém byl finanční leasing ukončen. Pokud by poplatník vedl v roce ukončení finančního leasingu účetnictví, ačkoli by za toto zdaňovací období uplatňoval pro účely daně z příjmů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, uvedený důsledek by se ho netýkal.
Podle pokynu GFŘ D-6 k…
