Neodvedení daně a podobné povinné platby

Neodvedení daně a podobné povinné platby

Ing. Petr Píša

Úvod a historie trestného činu

Jedná se o relativně novou skutkovou podstatu v trestním právu ČR, neboť byla zavedena zákonem č. 253/1997 Sb., kterým se měnil a doplňoval zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů, a to v nově znějícím § 147 s účinností od 1. 1. 1998. Před tímto datem mohlo být Neodvedení daní postihováno jako trestný čin porušení povinnosti při správě cizího majetku, k čemuž také docházelo. Nicméně ideovým základem předmětného trestného činu byly znaky zpronevěry (přisvojení věci, která byla svěřena), což konstatoval i Ústavní soud ČR. Vznikaly tak výkladové problémy. Proto byl společenský tlak na to, aby došlo k oddělení této specifické trestné činnosti (neodvádění daní) do samostatné a jasně formulované skutkové podstaty nového trestného činu.

Důvodová zpráva k zavedení předmětného trestného činu uvádí, že postihy za porušení povinností v hospodářských vztazích podle zvláštních zákonů byly zcela nedostačující nebo neodrážely závažné důsledky porušení zákonných povinností. Snahou bylo rovněž zajistit důkladnější ochranu těch, kteří jednali v souladu se zákonem.

Před zavedením předmětného trestného činu totiž velmi významně narůstal objem neodvedených daní a pojistného, přičemž uplatňované sankce za účelem vymáhání jejich nedoplatků se míjely účinkem a vznikal tak rostoucí problém se zabezpečením ochrany společenských a státních zájmů. Proto byli zákonodárci nuceni přijmout i speciální trestněprávní postih za porušení příslušných povinností. Vzhledem k tomu, že však bylo cílem předně zabezpečit fiskální zájmy státu před uložením trestní sankce, bylo v trestním zákoně zakotveno i nové ustanovení § 147a o účinné lítosti, kdy trestnost pachatele zaniká, pokud za určitých podmínek dodatečně splnil jím porušené zákonné povinnosti (tzn. daně a podobné povinné odvody dodatečně uhradil).

Zajímavostí je, že v roce 2000 byl podán Okresním soudem v Lounech u Ústavního soudu ČR návrh na zrušení předmětných ustanovení § 147 a § 147a trestního zákona. Ústavní soud ČR ale tomuto návrhu nevyhověl, jelikož podle jeho názoru tato ustanovení představují důležitý stupeň ochrany společnosti a nebyla shledána v rozporu s účelem trestního zákona, ústavním pořádkem ČR ani mezinárodními smlouvami. Navíc potenciální obžalovaný je, pokud projeví účinnou lítost, sám dostatečně chráněn před trestní sankcí.

Nový zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (dále jen "trestní zákoník"), který vznikal téměř 10 let a stal se účinným od 1. 1. 2010, označuje předmětný trestný čin v § 241 jako "Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby". Tento zákoník, až na mírné zpřesnění a rozšíření, převzal předmětnou skutkovou podstatu z ustanovení předchozího trestního zákona (č. 140/1961 Sb.), nikoliv však v trestních sankcích, jejichž výši a strukturu stanovil odlišně. Stejně tak převzal zvláštní ustanovení o účinné lítosti a jen ho nepatrně formulačně pozměnil (viz § 242 trestního zákoníku). Vývoj předmětného trestného činu uvádí následující tabulka.

Tabulka 1: Historické srovnání úpravy trestného činu Neodvedení daní

Jsou-li tedy naplněny znaky trestného činu Neodvedení daní (viz dále), je to považováno za společensky škodlivé, a proto je třeba trestněprávních důsledků, přičemž není dostačující uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu (jako např. předepsání úroku z prodlení podle daňových zákonů). Společenská škodlivost předmětného trestného činu je posuzována z hlediska jeho povahy a závažnosti, která je určena např. významem chráněného zájmu, který byl činem dotčen, nebo následky takového činu (viz výše a důvodová zpráva k zákonu č. 253/1997 Sb.). Následkem takového jednání pachatel získává prospěch oproti těm, kteří jednají v souladu se zákonem, a tedy daně odvedou.

 NahoruVymezení trestného činu

Z ustanovení § 241 TZ plyne, že trestní sankce čeká toho, kdo naplní znaky skutkové podstaty trestného činu Neodvedení daní, to znamená, kdo ve větším rozsahu nesplní jako zaměstnavatel nebo plátce svoji zákonnou povinnost odvést za zaměstnance nebo jinou osobu:

• daň,

• pojistné na sociální zabezpečení,

• příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo

• pojistné na zdravotní pojištění.

Pro předmětný trestný čin je tedy důležitých několik znaků. Prvním z nich je úmyslné zavinění. To znamená, že pachatel jednal určitým trestně postihnutelným způsobem (tj. nesplnil svou zákonnou povinnost) a jeho jednání bylo úmyslné. K úmyslnému jednání dochází tehdy, kdy pachatel chtěl porušit nebo ohrozit zájem chráněný trestním zákoníkem (zákonný odvod), nebo věděl, že může porušení nebo ohrožení způsobit, a způsobil-li to, byl s tím srozuměn nebo smířen. To znamená, že orgány činné v trestním řízení musí prokázat, že pachatel zákonné odvody skutečně srazil a přestože měl k jejich úhradě dostatek finančních prostředků, tyto vůbec neodvedl (tzn., nestačí zjištění, že je neodvedl v termínu, ve kterém je odvést měl). Jestliže pachatel ve skutečnosti neměl dostatek finančních prostředků k úhradě sražených (vybraných) zákonných odvodů, Nejvyšší soud ČR v této souvislosti konstatoval, že podnikatel je povinen při vedení svého podniku přizpůsobit hospodaření tak, aby svoji zákonnou povinnost odvádět sražené (vybrané) zákonné odvody plnil. Pokud zjistí opak, tzn., že podnik není schopen zajistit pokrytí nákladů provozu, platy zaměstnanců a úhradu srážených zákonných odvodů, musí takové podnikání ukončit.

Pachatelem předmětného trestného činu a tedy trestně odpovědným může být jak fyzická tak právnická osoba (nebo obě současně), a to pouze je-li v roli zaměstnavatele nebo plátce. Pokud jde o právnickou osobu, je trestně odpovědný její statutární orgán nebo jeho člen, popř. jím pověřená osoba k platbám zákonných odvodů (tzn. fyzická osoba). Přitom tato osoba může být trestně odpovědná jen za ty zákonné odvody, které byly sraženy a nebyly odvedeny v době jejího výkonu funkce (ohraničení této doby není vázáno na zápisy ve veřejném rejstříku, ale na faktický počátek a ukončení výkonu funkce zpravidla podle občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích).

Potrestat právnickou osobu lze tehdy, pokud jí je spáchání předmětného trestného činu přičítáno, tzn., jestliže v jejím zájmu nebo v rámci její činnosti jednal např. člen statutárního orgánu, zaměstnanec při plnění pracovních úkolů nebo osoba vykonávající na právnické osobě rozhodující vliv. Při tom trestnímu stíhání právnické osoby nebrání, jestliže se nepodaří zjistit, která konkrétní fyzická osoba jednala trestně.

Zaměstnavatelem je podle zákoníku práce osoba, pro kterou se fyzická osoba zavázala k výkonu závislé práce v základním pracovněprávním vztahu (tj. pracovní poměr a dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr). Podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také "ZDP“) je zaměstnavatelem plátce příjmů a také daňový rezident (fyzická i právnická osoba), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, přestože příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím zahraniční osoby.

Daňová teorie hovoří o plátci jako o osobě, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. ZDP definuje plátce daně jako tuzemského plátce příjmu ze závislé činnosti, příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně. Plátcem je též zahraniční poplatník (fyzická i právnická osoba), který má na území ČR stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů. Osoby plátců daní jsou vymezeny také dalšími jednotlivými daňovými zákony (zákonem o dani z přidané hodnoty, zákonem o spotřebních daních aj.). Co se týká oblasti pojistného, jsou jeho plátci vymezeni zákony, které se týkají odvodů pojistného a podobných plateb. S výjimkou vztahů zaměstnavatele (plátce) a zaměstnance (poplatníka) jsou ostatní plátci pojistného zároveň poplatníky (tj. OSVČ, osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění nebo osoby bez zdanitelných příjmů pro zdravotní pojištění), proto nemohou být za trestný čin Neodvedení daní trestně odpovědní.

Pro úplnost zbývá doplnit, že poplatníkem je podle daňové teorie fyzická nebo právnická osoba, jejíž příjmy, majetek nebo činnost podléhá dani. Konkrétní poplatníci jsou vymezeni příslušnými daňovými zákony, zákony o pojistném, popř. dalšími zákony upravující zákonné odvody. V některých případech však není třeba poplatníka zákonem ani definovat (např. poplatníky daně z přidané hodnoty nebo spotřební daně).

Důležitým znakem předmětného trestného činu je také skutečnost, že zaměstnavatel nebo plátce měl konat určitým způsobem pouze "za zaměstnance nebo jinou osobu". Zaměstnanec je vedle zaměstnavatele jedním z účastníků pracovněprávních vztahů (a zároveň i poplatníkem). Jinou osobou je například poplatník fyzická nebo právnická osoba, které je sražena a plátcem má být odvedena tzv. srážková daň (kupříkladu příjemce úroků z peněžních prostředků na vkladových účtech, příjemce podílů na zisku, plátce úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček a úvěrů plynoucích zahraničním poplatníkům aj.).

Vymezení skutkové podstaty předmětného trestného činu používá pojmu "daň", aniž by ho jakkoliv upřesnila. S ohledem na popisovanou skutkovou podstatu je však zřejmé, o jaké daně se může jednat – většinou půjde o daň z příjmů fyzických osob, ale může se jednat také o daň z příjmů právnických osob, anebo i daň z přidané hodnoty a spotřební daň (u nichž obchodník jakožto plátce vybírá a odvádí daň za kupujícího jakožto poplatníka, jehož spotřeba je zdaněna). Ovšem podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který pojem "daň" definuje v jeho úvodních ustanoveních, se jedná i o zálohy na daň nebo zajištění daně. Daní se totiž mimo jiné myslí peněžité plnění, které tento zákon označuje jako daň nebo pokud tento zákon stanoví, že se při správě tohoto plnění postupuje podle něj.

V této souvislosti lze doplnit, že ve vymezení skutkové podstaty je zahrnut i příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, ačkoliv tento zaměstnanci od 1. 1. 2009 již neodvádějí (resp. zaměstnavatelé jakožto plátci za ně). Obdobně skutková podstata již nezahrnuje pojistné na důchodové spoření, které bylo od 1. 1. 2016 zrušeno.

Následkem trestněprávního jednání pachatele a zároveň další podmínkou uplatnění trestní sankce je získání prospěchu, neboť pachatel tím, že neodvedl sraženou (vybranou) daň a podobné povinné platby nevynaložil finanční prostředky na jejich úhradu a tyto finanční prostředky tím mohl použít za jiným účelem. To poškozuje instituce, kterým mělo být hrazeno (finanční úřad, Správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny). K tomu, aby se jednalo o předmětný trestný čin, musí částka získaného prospěchu činit minimálně 100 tis. Kč (to znamená tzv. větší rozsah), přičemž do 30. 9. 2020 se jednalo o částku 50 tis. Kč. Tím je zabráněno kriminalizaci nevýznamných částek, které lze postihovat správní sankcí (úrokem z prodlení, exekucí aj.). Přesto se nejedná o jakkoliv vysokou částku, neboť 100 tis. Kč odpovídá přibližně měsíční výši sražených odvodů z mezd 12 zaměstnanců, jejichž hrubá mzda je na úrovni průměrné mzdy v národním hospodářství. Z toho také plyne, že do výše získaného prospěchu se jednotlivé sražené a neodvedené částky zákonných odvodů, které jsou uvedeny ve vymezení skutkové podstaty, sčítají.

Trestním zákoníkem bylo do výše pachatelem získaného prospěchu zahrnuto i pojistné na úrazové pojištění zaměstnanců. Přestože se jeho konstrukcí jednalo o podobnou situaci jako u předchozích uvedených zákonných odvodů, jeho neodvedení zaměstnavatelem není ode dne 1. 1. 2013 trestným činem.

Shrneme-li výše uvedené, trestným jednáním zaměstnavatele nebo plátce je úmyslné neodvedení sražených (vybraných) zákonných odvodů zaměstnancům nebo jiným osobám, a to nad částku 100 tis. Kč. Přitom není rozhodující, jaký zákonný odvod (nejčastěji srážka ze mzdy) nebyl plátcem zaplacen, postačuje nezaplacení pouze některého z uvedených zákonných odvodů. Ustanovení předmětného trestného činu tedy neříká nic o nesprávném výpočtu zákonných odvodů ani o jejich zkrácení (to je předmětem jiného daňového trestného činu), ale jedná se o případy, kdy pachatel neskrývá svou povinnost odvést příslušné odvody, přičemž splnil svou zákonnou povinnost…