2020.6.2
Na co dát pozor v přiznání k DPPO za rok 2019
Ing. Martin Děrgel
Je podivné, proč bylo zvoleno právě označení "přiznání" pro tiskopis, kde poplatník uvádí své příjmy, výdaje a z nich po všemožných úpravách vyplývající daň. Vždyť přece přiznáním obecně provinilec ulevuje svému svědomí a přiznává se ke svým více či méně nehezkým činům. Zřejmě tím zákonodárci chtěli naznačit, že dosahování příjmů je rovněž něčím, za co by se měl viník stydět a být potrestán – daní z příjmů. A obdobně jako přiznání se k trestnému činu, je i daňové přiznání polehčující okolností, která snížit výši trestu v podobě sankcí, které by následovaly, pokud by nepřiznané příjmy odhalil až správce daně. V tomto příspěvku upozorníme na časté chyby provázející daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále také jen "přiznání k DPPO").
NahoruKdy zaplatit DPPO
Začneme tím nejdůležitějším, o co státu jde. Je totiž jasné, že podáním daňového přiznání to nemůže skončit, stěžejní je až úhrada příslušné daně. Přičemž pro daně z příjmů platí obecné pravidlo stanovené v § 135 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), že daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. V praxi je poměrně hojně rozšířen mylný názor, že DPPO je splatná již dnem podání daňového přiznání, což ale není pravdou. Předčasnou úhradou daně, resp. daňového doplatku se proto poplatníci zbytečně ochuzují o jistý časový přínos hodnoty peněz.
DPPO je splatná ve lhůtě pro podání přiznání, ne již při jeho podání
Jednatel s.r.o. podá přiznání k DPPO za rok 2019 již v lednu 2020, protože poté dlouhodobě vycestuje do zahraničí. Zaplatit daň může s.r.o. bez postihu až do konce zákonného termínu pro podání tohoto daňového přiznání, tedy až ve středu 1. dubna 2020, kdy již ovšem peníze musejí být připsány na účtu příslušného správce daně. Jednatel, resp. s.r.o. proto může nastavit splatnost bankovního příkazu např. na pondělí 30. 3. 2020, aby bylo jisté, že nejpozději za dva dny 1. 4. peníze skutečně dorazí na příslušný účet jejího správce daně. Není tak potřeba platit daň ihned ke dni podání daňového přiznání, ale až v základní/prodloužené lhůtě pro toto podání.
A protože Češi všeobecně často řeší věci až na poslední chvíli nebo jednoduše nestíhají, je vhodné uklidnit notorické opozdilce, že je zde jistá doba hájení tolerující malá prodlení – prozatím, jelikož chystaná novela DŘ tento drobný benefit poplatníků hodlá zrušit. Za zpoždění úhrady o nejvýše 4 pracovní dny se totiž nepočítají sankční úroky z prodlení. Jejich sazba odpovídá repo sazbě ČNB (k 1.1.t.r. 2,00 %) platné pro první den příslušného pololetí, zvýšené o 14 procentních bodů, a dle § 252 DŘ nabíhají až od 5. pracovního dne po splatnosti daně. Pokud poplatník zrovna nemá dost peněz na úhradu, může požádat správce daně za správní poplatek 400 Kč o posečkání úhrady daně nebo o její úhradu na splátky. Výhodou je nejen nižší úrok z posečkané částky (7 % + 2,00 % p.a.), ale také, že nehrozí daňová exekuce nedoplatku.
Opožděná úhrada DPPO
Jednatel s.r.o. tradičně nechal podání přiznání k DPPO za rok 2019 na poslední chvíli a učinil tak až v poslední den základní zákonné lhůtě – ve středu 1. 4. 2020. Druhý den (čtvrtek 2. 4.) podal příkaz k úhradě daně v bance, kde má s.r.o. veden běžný účet. Banka odepsala tuto částku z účtu s.r.o. až další bankovní, resp. pracovní den – v pátek 3. 4. - načež na příslušný účet správce daně peníze dorazily až v pondělí 6. dubna. Teprve tento den – 6. duben 2020 – bude považován za den platby DPPO dotyčného poplatníka (s.r.o.) za rok 2019.
I přes opožděnou úhradu daně se nicméně poplatník (s.r.o.) nemusí obávat sankčního úroku z prodlení. V souladu s § 252 odst. 2 DŘ totiž vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti. Přičemž dnem platby – rozumí se den jejího přijetí správcem daně 6. duben – byl teprve třetím pracovním dnem po splatnosti (tj. po středě 1. dubna), takže úrok z prodlení nebude předepsán.
Praktické doporučení: Úředníci vzato zcela obecně nemají rádi naschvály svých "oveček", takže pokud poplatník třeba často platí daně až po termínu – byť (prozatím) bez sankce – zajisté mu to nezapomenou...
NahoruPozor na prioritu úhrad
Ani správná výše daně uhrazená na správný účet příslušného správce daně však nemusí vždy zaručit, že nevznikne nedoplatek. Nenápadný § 152 DŘ totiž stanoví posloupnost uspokojování daňových povinností. Podle něj správce daně přijatou platbu použije na úhradu nedoplatků daňového subjektu v závazném pořadí:
Speciální priority úhrad platí pro daně nedobrovolně vymáhané podle § 175 DŘ – logicky mají přednost nedoplatky na vymáhané dani a poté na jejím příslušenství – a pro pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka v insolvenčním řízení. Pochopitelná výjimka se týká úhrad daňového nedoplatku ručitelem, které se použijí vždy jen na úhradu nedoplatku, za který ručitel ručí. V jednotlivých skupinách priorit se přitom úhrada daně použije podle očekávání vždy nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším (starším) datem splatnosti.
Pro srovnání můžeme uvést, že u soukromoprávních závazkových vztahů se plnění peněžitého závazku – není-li dohodnuto jinak ani výslovně dlužníkem určeno – započte platba nejprve na úroky a až potom na jistinu. Naproti tomu v daních má přednost úhrada "jistiny", míněno dlužné daně před sankčními úroky apod. Což je pro daňové subjekty obecně výhodnější, neboť dlužné sankční úroky se již dále neúročí, zatímco dlužná daň ano.
Není ale radno hřešit na skutečnost, že úroky z prodlení, resp. obecně tzv. příslušenství daně, má nižší úhradovou prioritu než samotná daň a snažit se sankci neplatit a přednostně uhrazovat mladší daňové povinnosti. Nejde totiž o bezpečnou cestu, jak se vyhnout příslušenství daně, což si demonstrujeme příkladem. Procesní daňové právo je poměrně složité a pro laiky nepřehledné, takže z DŘ nelze snadno vyčíst, že dojde-li k "pokusu" o úhradu daně dříve, než ji správce daně řádně tzv. vyměří, pak bude úhrada započtena na starší neuhrazenou daňovou sankci, i když má nižší úhradovou prioritu, protože vyšší priority doposud holt správce daně neeviduje!
Při úhradách daně pamatujte na staré dluhy
S.r.o. opožděně uhradila daň z příjmů za rok 2018, pročež jí správce daně vyměřil úrok z prodlení 10 000 Kč, který ovšem poplatník neuhradil. Vcelku nic zlého se firmě dít asi nebude, neboť sankční úrok se již dále nezvyšuje a u relativně nízké částky patrně ani nehrozí, že by správce daně ihned přistoupil k vymáhání.
Za rok 2019 vykázala s.r.o. daň z příjmů 100 000 Kč a tuto částku uhradila již 20. 3. 2020, přičemž přiznání k DPPO za rok 2019 jednatel podal ve značném předstihu už v lednu 2020. Logicky se přitom domníval, že s ohledem na uvedenou prioritu úhrad započte správce daně platbu 100 000 Kč přednostně na běžnou platbu DPPO za rok 2019 a dlužný úrok z prodlení za opožděnou daň za rok 2018 zůstane i nadále neuhrazen.
Ovšem chyba lávky. Ke dni platby – 20. 3. 2020 – totiž ještě správce daně nemohl mít vyměřenu daň z příjmů za rok 2019, k tomu v souladu s § 140 DŘ totiž dojde až k poslednímu dni její splatnosti, tedy 1. 4. 2020; nezahájí-li tzv. postup k odstranění pochybností. Ke dni úhrady částky 100 000 Kč – 20. 3. 2020 – proto správce daně eviduje u poplatníka na dani z příjmů jediný nedoplatek, a to dlužný úrok z prodlení 10 000 Kč za pozdní úhradu daně 2018, proto přirozeně započte část platby ihned na tento starý – a prozatím stále ještě jediný – daňový dluh poplatníka. Důsledkem bude, že ke dni vyměření daně z příjmů za rok 2019 – 1. 4. 2020 – vznikne tomuto s.r.o. nezamýšlený nový nedoplatek na DPPO za rok 2019 ve výši chybějících 10 000 Kč. Z čehož bude od 5. pracovního dne po splatnosti daně ze zákona povinně opět nabíhat nový sankční úrok z prodlení. Nastane tak situace obdobná tomu, jako by se neuhrazený starý úrok z prodlení přeci jen s časem postupně zvyšoval.
Poznámka: Jednatel měl tedy počkat s platbou daně 2019 až na první dubnový týden. Nicméně takovéto zlomyslnosti rozhodně nelze daňovým subjektům doporučit, zbytečně si od správce daně vyslouží "černý puntík".
NahoruNová samostatná příloha k tabulce nové přílohy č. 3 k II. oddílu přiznání
V souladu s § 72 DŘ je možno řádné – stejně tak i opravné, dodatečné nebo opravné dodatečné – daňové přiznání podat jedině na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem, resp. datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (Pokyn GFŘ-D-24) odeslanou některým z výše uvedených způsobů.
Tiskopis přiznání k DPPO má označení 25 5404 MFin 5404 (8 stran) a pro každý kalendářní rok je vydáván nový vzor. Pro zdaňovací období kalendářního roku 2019 se jedná o vzor č. 30, který platí obecně pro jakákoli zdaňovací období započatá kdykoli v roce 2019 a rovněž pro části zdaňovacích období započatých až v roce 2020, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. prosince 2020. Podpůrným tiskopisem, který je ale k vyplnění přiznání nutný, jsou Pokyny k vyplnění 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 30 (16 stran).
Oproti minulému vzoru č. 29 pro přiznání DPPO za rok 2018 zejména přibyly v hlavní části tiskopisu 3 řádky a navazující 3 nové přílohy, které zpodrobňují údaje na zmíněných třech řádcích. Všechny tyto nemilé a velmi složité novinky souvisejí s novým velkým daňovým kladivem na velké poplatníky DPPO v celé EU. Od roku 2019 je přinesla nepřátelská Směrnice ATAD, která se promítla do § 23e, § 23f, § 23g, § 23h a § 38fa ZDP.
Děti se dříve strašily čertem, dneska tím, že nejde wifi, a daňového poradce zaručeně vyděsíte ATADem. Jde o akronym, zkratku, která se nehláskuje, ale čte jako jedno slovo, vznikl spojením počátečních písmen čtyř anglických slov – Anti Tax Avoidance Directive. Což lze přeložit jako Směrnice proti vyhýbání se dani. Daně z příjmů členských států EU nejsou (zatím) sjednoceny ani harmonizovány, ale unijní právo jako prstíčky Jezinek proniká i tam. Přičemž dosud směrnice Rady byly českým poplatníkům spíše ku prospěchu: Osvobození podílů na zisku od dceřiných společností (2011/96/EU), Výhodnější společný systém zdanění při převodu závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení (2009/133/ES), Osvobození úroků a licenčních poplatků (2003/49/ES).
To se ale nyní zásadně změnilo příchodem poplatníkům silně nepřátelské směrnice ATAD – Směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady 2017/952/EU.
Do ZDP přinesla čtyři typy dosti tvrdých daňových restrikcí, jejichž uplatňování značně komplikují složitá a v mnohém nejednoznačná pravidla. Útěchou pro firemní účetní, daňaře a právníky je, že tyto daňové komplikace Směrnice ATAD jsou určeny především pro velmi velké nadnárodní obchodní korporace. Jde o velmi spletitou, komplexní a náročnou daňovou problematiku, proto se omezíme pouze na stručné představení.
1. Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů (§ 23e, § 23f ZDP):
-
Pro daňové uznání úroků např. z úvěrů stanoví ZDP řadu podmínek: cena obvyklá, nízká kapitalizace, zaplacení fyzické osobě, závislost na zisku dlužníka a využití peněz na pořízení podílu v dceřiné firmě. Tyto zůstávají a přibyl o řád složitější nový daňový test nadměrných výpůjčních nákladů – nejen vůči spojeným osobám! Naštěstí se týká jen velmi velkých firem (kromě bank apod.), jejichž "výpůjční náklady" (nejen úroky) převyšují případné "výpůjční příjmy" nejméně o 80 milionů Kč.
2. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g, § 38zg ZDP):
-
Směrnice ATAD hovoří o "zdanění při odchodu". Smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v ČR přesunem majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daní. Nově může ČR zdanit i pouhý přesun (přemístění) aktiv z Česka např. do stálé provozovny v zahraničí tak, jako by u nás došlo k jejich prodeji. Toto přemístění majetku beze změny vlastnictví se totiž považuje za "prodej" sobě samému, a to za cenu obvyklou. I bez detailů je nasnadě, že jde o složitou a ohledně cen i uznávaných výdajů spornou záležitost. Restrikce se použije na přemístění majetku uskutečněné od roku 2020.
3. Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace (§ 23h ZDP):
-
Podstatou je snaha ochránit tuzemský základ daně z příjmů před tzv. hybridními nesoulady. Jde o odlišné právní posouzení určité právní skutečnosti právními řády dotčených států, kdy z důvodu rozdílného pojetí dochází k nezamýšlenému dvojímu nezdanění nebo naopak dvojímu zdanění. Příklad: Určitou platbu jeden stát posoudí jako úrok, ale druhý jako dividendu, anebo jeden stát platbu uzná coby daňový výdaj, zatímco ten druhý příjem osvobodí od daně atp. Daňové hybridní hrozby se budou testovat od roku 2020 jen u "přidružených osob" – kapitálově spojené osoby s podílem od 50 %, osoby s podílem na zisku od 50 %, "jinak spojené osoby", právnická osoba a její stálá provozovna.
4. Zdanění ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa ZDP):
-
Další lahůdka pro daňové právníky a noční můra pro firmy působící i v zahraničí. Smyslem je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků (právnických osob), kteří jsou rezidenty ČR, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění (tzv. daňových rájích) a následným "odkláněním" části příjmů (zejména "pasivních" z úroků a licenčních poplatků) do těchto entit, aby se vyhnuli jejich zdanění u nás. Pravidla jsou i zde stanovena velmi složitě až nejasně.
Jak bylo předesláno, v novém vzoru tiskopisu daňového přiznání č. 30 pro DPPO za rok 2019 se zmíněná Směrnice ATAD promítla konkrétně šesti nepříjemnými a technicky náročnými novinkami:
Tři nové řádky v hlavní části tiskopisu přiznání, konkrétně v II. oddílu, kde se počítá DPPO:
-
řádek 63 – Částky, o které se podle § 23e, § 23f, § 23g, § 23h a § 38fa ZDP zvyšuje "základ daně",
-
řádek 163 – Částky, o které se podle § 23e, § 23g a § 38fa ZDP snižuje "základ daně",
-
řádek 319 – Snížení daně podle § 38fa ZDP (výpočet se provede na samostatné příloze za každý stát).
Na tyto řádky navazují tři nové přílohy, kde probíhá samotný výpočet příslušné částky:
-
Příloha č. 3 II. oddílu, tiskopis 25 5404/F – vzor č. 1. Vyplňují poplatníci DPPO, na které se vztahují možnosti nebo povinnosti vyplývající ze Směrnice ATAD, resp. z § 23a až § 23h nebo § 38fa ZDP.
-
Samostatná příloha k tabulce V. právě zmíněné Přílohy č. 3, tiskopis 25 5404/H – vzor č. 1.
-
Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu, snížení daně dle § 38fa ZDP za každý stát, 25 5404/G – vzor č. 1.
NahoruSamostatná příloha o transakcích mezi spojenými osobami
V I. oddílu "Údaje o poplatníkovi" hlavní části tiskopisu přiznání je nenápadný řádek č. 12 s názvem "Transakce uskutečněné se spojenými osobami", který má jedno vyplňované bílé okénko. Do něj poplatník uvede, zda uskutečnil či neuskutečnil transakce s osobou spojenou kapitálově či jinak ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) nebo b) ZDP. Přičemž musí použit kódy uvedené v Pokynech k vyplnění daňového přiznání:
T – transakce uskutečněné s tuzemskou spojenou osobou,
Z – transakce uskutečněné se zahraniční spojenou osobou,
A – transakce uskutečněné s tuzemskou i zahraniční spojenou osobou,
N – žádné uskutečněné transakce se spojenou osobou.
Čímž to u většiny poplatníků zpravidla naštěstí také skončí. Ovšem u nemalé části firem se dostane ke slovu zpodrobňující – Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu. Což je poměrně "otravný" tiskopis 25 5404/E – vzor č. 6, který byl zaveden poměrně nenápadně již od roku 2015, ale stále s ním mají firmy nemalé problémy. Především je důležité si uvědomit, že tato samostatná příloha se vyplňuje pouze při…
