2024.1600.1
Majetek vytvořený vlastní činností z pohledu ZDPH
Ing. Ondřej Babuněk, Ph.D.
Nahoru1. Úvod
Ministerstvo financí vydalo dne 14. 3. 2011 Informaci týkající se Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 (dále jen "Informace MF"). Nicméně Informace MF je s přihlédnutím k judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") ze dne 6. 9. 2021, č. j. 2 Afs 232/2020 – 70 ve věci Oblastní nemocnice Kolín, a. s.) a Soudního dvora Evropské unie (viz např. C-299/11 Gemeente Vlaardingen a C-92/13 Gemeente ‘s-Hertogenbosch) zastaralá a neodpovídá pojetí kompatibilní se směrnicí o DPH [směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "směrnice o DPH")]. Nicméně Generální finanční ředitelství do této doby nevydalo jinou informaci či sdělení, které by znamenalo, že se Informace MF nedá aplikovat i nadále. Jinými slovy, podle Informace MF je možné i nadále postupovat. Nicméně článek si klade za cíl upozornit na to, že daňový subjekt může postupovat i podle judikatury Soudního dvora EU a výše uvedeného rozsudku NSS. Ovšem je nutné upozornit, že není možné postupovat současně podle Informace MF a také podle judikatury Soudního dvora EU a výše uvedeného rozsudku NSS. Daňový subjekt si může vybrat pouze postup podle Informace MF nebo podle judikatury Soudního dvora EU a výše uvedeného rozsudku NSS.
Nahoru2. Majetek vytvořený vlastní činností
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") definuje v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH majetek vytvořený vlastní činností tak, že dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je dlouhodobý majetek, který plátce DPH v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. V tomto ohledu je nutné doplnit, že oblast majetku vytvořeného vlastní činností a související pravidla pro uplatňování DPH, včetně nároku na odpočet daně, jsou harmonizovány právem Evropské unie. Členský stát se může na základě své volby ve smyslu čl. 18 písm. a) směrnice o DPH [dříve čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění pozdějších předpisů] rozhodnout, zdali tato pravidla bude aplikovat, čehož ČR využila.
Nahoru2.1 Vymezení dlouhodobého majetku
Znění § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, které obsahuje definici dlouhodobého majetku, se odkazuje na znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") a také na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"), a jeho prováděcí vyhlášky (viz zejména vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).
Velmi zjednodušeně je možné shrnout druhy dlouhodobého majetku a právní předpis, ve kterém je možné zjistit jeho vymezení, podle níže uvedeného schématu.
Pozn.: NHM – nehmotný majetek; TZ HM – technické zhodnocení hmotného majetku; TZ NHM – technické zhodnocení nehmotného majetku; Účetnictví – zákon o účetnictví.
Nahoru2.2 Případy majetku vytvořeného vlastní činností
Za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností není považován dlouhodobý majetek, který plátce DPH nabyl koupí nebo vkladem od jiné osoby. Za majetek vytvořený vlastní činností není rovněž považováno nakoupení stroje, u kterého jeho montáž v provozovně plátce DPH provedou zaměstnanci tohoto plátce DPH, popřípadě jiná osoba, za podmínky, že montáží nejsou změněny podstatné charakteristické znaky nakoupeného stroje.
Nicméně je nutné uvést, že zejména v případě investičního projektu, který spočívá ve výstavbě nových budov na pozemcích plátce DPH, a to jedním generálním dodavatelem formou tzv. "na klíč", se podle Informace MF nepovažuje takovýto majetek za majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH.
Na druhou stranu jsou podle výše uvedené judikatury Soudního dvora Evropské unie a NSS zejména dodání projektu tzv. "na klíč" splněny podmínky majetku vytvořeného vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH. Zde je patrný zásadní rozdíl v pojetí mezi Informací MF a judikaturou vysokých soudů. Z vývoje judikatury Soudního dvora Evropské unie a NSS je totiž patrné, že v Informaci MF uvedené závěry byly překonány judikaturou těchto soudních instancí. Pokud je aplikována judikatura Soudního dvora Evropské unie a NSS, tak vybudování stavby třetí osobou s využitím pozemku, který poskytnul plátce DPH, má pro vlastníka pozemku (daného plátce DPH) povahu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Případné technické zhodnocení splňující výše uvedené vymezení se považuje také za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
ZDPH obsahuje specifické pravidlo pro uplatňování daně na výstupu a odpočtu daně na vstupu u majetku vytvořeného vlastní činností, který musí splňovat všechny tyto podmínky:
- jedná se o dlouhodobý majetek plátce DPH,
- plátce DPH ho vytvořil vlastní činností a
- je určen jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely.
Dané specifické pravidlo vycházející z ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH považuje za dodání zboží za úplatu také uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, pokud plátce DPH tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH, tzn. v částečné výši.
Cíl právní úpravy obsažené v čl. 18 směrnice o DPH, resp. § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH tkví zejména v tom, aby jednotliví plátci DPH nebyli znevýhodněni (nebyli v konkurenční nevýhodě) vůči jiným plátcům DPH, kteří vykonávají stejnou činnost prostřednictvím majetku, který získali bez zaplacení DPH tím, že jej sami vyrobili, nebo jej obecně získali "v rámci podnikání". Cílem právní úpravy tedy je, aby plátci DPH, kteří vytvořili majetek vlastní činností, podléhali stejné daňové zátěži, kterou nesou plátci DPH, jež majetek nabyli od třetí osoby (v tomto smyslu srov. rozsudek ve věci C-299/11 Gemeente Vlaardingen, bod 26).
Nahoru2.3 Nemožnost postupu podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH
U majetku vytvořeného vlastní činností, který bude plátce DPH používat pouze pro uskutečňování plnění, u nichž nemá nárok na odpočet daně, tj. pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, plátce DPH nepostupuje ve smyslu ust. § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.
Příklad:
Plátce DPH si nechává vystavět rodinný dům, který následně rozdělí na bytové jednotky, přičemž jednu z nich plánuje pronajímat obchodní korporaci, která zde bude mít své sídlo. Plátce DPH se domnívá, že v tomto případě budou splněny podmínky ust. § 56a odst. 3 ZDPH věta před středníkem, a proto by mohla být takováto bytová jednotka pronajímána s daní, i když bude určena kolaudačním rozhodnutím pro trvalé bydlení, a plátce DPH by mohl podle svého názoru postupovat podle ust. § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH. V tomto případě je nutné upozornit, že není možné předpokládaný nájem podrobit zdanění, neboť se zde aplikuje znění ust. § 56a odst. 3 písm. c) ZDPH. Nájem bytové jednotky bude ze zákona povinně osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně, neboť bytová jednotka bude obsahovat pouze obytný prostor ve smyslu ust. § 48 odst. 4 ZDPH, z čehož plyne, že dokončený rodinný dům bude sloužit pouze pro plnění, která nejsou předmětem daně (pro bytové potřeby majitele rodinného domu), a pro plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně (pro nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet). Nejsou tak splněny předpoklady uvedené v ust. § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a nelze tak podle tohoto ustanovení postupovat. Plátce DPH za těchto okolností není oprávněn k uplatnění nároku na odpočet u přijatých plnění souvisejících s výstavbou rodinného domu.
U zdanitelných plnění, která bude plátce DPH používat pouze pro účely s nárokem na odpočet daně, je oprávněn uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze všech vstupů, a postup ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH se taktéž neaplikuje.
Nahoru3. Postup u majetku vytvořeného vlastní činností a uplatňování nároku na odpočet daně
Plátce DPH při uplatňování DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude takovýto majetek používat pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, postupuje následujícím způsobem:
- z přijatých zdanitelných plnění, která použije pro vytvoření tohoto majetku, je oprávněn si uplatňovat plný nárok na odpočet daně [viz § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH ve vazbě na § 13 odst. 4 b) ZDPH];
- za dodání zboží se považuje uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání [viz § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH], plátce DPH je povinen toto zdanitelné plnění přiznat ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání [viz § 21 odst. 4 písm. e) ZDPH], přičemž základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, tj. tržní cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné takovéto zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (pokud by nebylo možné takovouto tržní cenu stanovit, pak by byla základem daně výše celkových nákladů vynaložených ke dni uskutečnění zdanitelného plnění);
- za zdaňovací období, ve kterém byl dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání, vzniká plátci DPH nárok na odpočet u majetku vytvořeného vlastní činností; výše tohoto nároku se bude odvíjet od účelu použití tohoto majetku, přičemž se použije § 72 odst. 6 ZDPH, tj. plátce DPH si uplatní nárok na odpočet daně pouze v částečné výši.
Základ daně při uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání v případech stavby spočívající ve výstavbě formou "na klíč" se stanoví podle ust. § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH [§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH je transpozicí čl. 74 směrnice o DPH]. Pro stanovení základu daně u majetku vytvořeného vlastní činností je tedy primárně používána metoda vycházející z cen obdobného zboží, zjednodušeně tzv. tržní cena obdobného zboží (viz rozsudky ve věci C-16/14 Property Development Company NV, bod 39, C‑142/12 Marinov, bod 32, nebo C-299/11 Gemeente Vlaardingen, bod 30). Není-li možné tržní cenu obdobného zboží stanovit, pak se použije nákladová cena zboží, tj. výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nákladovou cenu je nutné aplikovat pouze v situaci, kdy neexistuje kupní cena zboží nebo podobného zboží. Soudní dvůr měl za to, že tato nákladová cena by se měla co nejvíce blížit kupní ceně, a měla by proto zahrnovat jak přímé výrobní nebo produkční náklady, tak nepřímé náklady, jako jsou náklady na financování, bez ohledu na to, zda byly tyto náklady zatíženy DPH na vstupu, či nikoli (viz rozsudek C‑207/23 Finanzamt X, body 51 až 58).
Nahoru3.1. Případy stanovení základu daně podle bodu 2 (podle Informace MF)
3.1.1 Výstavba stavby zhotovované zaměstnanci plátce DPH a na vlastním pozemku plátce DPH s nakoupeným materiálem od dodavatelů
S přihlédnutím k výše uvedenému je nutné do základu daně u majetku vytvořeného vlastní činností plátce DPH v případě výstavby stavby zhotovované zaměstnanci plátce DPH a na vlastním pozemku plátce DPH s nakoupeným materiálem od dodavatelů zahrnout nejen cenu nakoupeného materiálu i cenu obdobných činností, jako jsou činnosti zaměstnanců plátce DPH (zejména mzdové náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění zaměstnance). Nicméně hodnota pozemku se do základu daně zahrnovat nebude. Pakliže by část stavebních a montážních prací byla poskytnuta jinými osobami (zejména neplátci), pak je nutné i tato plnění u majetku vytvořeného vlastní činností zahrnout do základu daně.
Příklad:
Plátce DPH si na vlastním pozemku (cena obdobného…
