Lidská chyba a promíjení sankcí (nejen) u DPH

2024.1415.2

Lidská chyba a promíjení sankcí (nejen) u DPH

Mgr. Ing. Alena Wágner Dugová

Automaticky ze zákona jsou daňovým subjektům ukládány za různé prohřešky sankce. Zejména se jedná o pokutu za opožděné tvrzení daně v případě, že daňový subjekt podá daňové tvrzení pozdě, dále úrok z prodlení za pozdní úhradu daňové povinnosti a penále jakožto sankce za doměření daně na základě zjištění správce daně nebo při nepřípustném dodatečném přiznání. V oblasti DPH jde navíc ještě o sankce za prohřešky spojené s kontrolním hlášením. Daňový subjekt pak může požádat správce daně o individuální promíjení sankce, ale pro úspěch ve věci promíjení musí daňový subjekt splnit plno podmínek a správce daně také při promíjení posuzuje povahu zdrojového jednání a ospravedlnitelné důvody. Je vhodné připomenout, že než daňový subjekt přistoupí k možnosti promíjení dané sankce, tak je vhodné zanalyzovat, zda správce daně stanovil sankci v souladu se zákonnými pravidly. Pokud by byla totiž sankce stanovena nezákonně, tak lze proti příslušnému rozhodnutí o stanovené pokutě brojit formou odvolání, případně námitkou u vyrozumění o úroku z prodlení.

Tento článek se zabývá zejména základními podmínkami pro promíjení a ospravedlnitelným důvodem pro prominutí úroku z prodlení či pokuty za opožděné tvrzení daně a obsahuje shrnutí podmínek přímo uvedených v příslušném pokynu k promíjení příslušenství. Článek klade důraz zejména na případy v oblasti DPH. Dále článek obsahuje rozbor judikátu Krajského soudu v Brně čj. 30 Af 11/2022–31, který se zabýval otázkou, zda je určitá lidská chyba ospravedlnitelným důvodem pro promíjení sankcí v daňovém právu.

 Nahoru1. Mantinely pro promíjení sankcí (nejen) v oblasti DPH

Zákonná pravidla pro promíjení jsou obsažena v ustanoveních § 259 a § 260 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen "DŘ"). Pro prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení jsou pak navíc stanovena speciální pravidla zejména v § 101k zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH").

Dále existují k promíjení pokyny Generálního finančního ředitelství, které upravují postup orgánů Finanční správy ČR při rozhodování o promíjení. Pro příslušenství daně jde konkrétně o pokyn č. GFŘ–D–58 k promíjení příslušenství daně č. j.: 49837/22/7700-10123-050167 (dále jen "pokyn"). Jak je uvedeno v pokynu, tak GFŘ ve snaze "dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně, vymezuje tímto pokynem skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je podle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně. Tímto je GFŘ též vyjádřena snaha zamezit případným excesivním individuálním rozhodnutím tak, aby byla i při aplikaci předmětné zákonné pravomoci založené na kombinaci obecně formulovaných právních pojmů v maximální možné míře šetřena veřejná práva daňových subjektů spočívající na zákazu diskriminace a na právu na řádný proces." Pro oblast promíjení pokut souvisejících s kontrolním hlášením existuje pokyn GFŘ-D-29 č.j. 111096/16/7100-20116-050484 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení (dále jen "pokyn ke KH"), který pak obsahuje několik odlišností od pokynu k obecnému příslušenství daně.

Pro schválení příslušné žádosti o promíjení musí daňový subjekt splnit řadu podmínek a zdrojové jednání, na základě kterého byla sankce stanovena, musí správce daně posoudit jako způsobilé k promíjení. U úroku z prodlení a pokuty za opožděné tvrzení daně je pak také třeba naplnit ospravedlnitelný důvod a pro prominutí penále se posuzuje součinnost během postupu vedoucího k doměření daně. Ospravedlnitelný důvod musí také existovat pro promíjení pokut souvisejících s kontrolním hlášením.

Pro promíjení je nutné splnit zejména tyto podmínky:

a) Daň musí být zaplacena

Podmínkou pro promíjení sankce úroku z prodlení v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl, a u penále, je skutečnost, že došlo k úhradě daně v důsledku, jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

b) Podání žádosti ve lhůtě a úhrada správního poplatku

Žádost o prominutí obsahující všechny příslušné náležitosti musí být podána v příslušné lhůtě a uvedené skutečnosti je třeba podložit důkazními prostředky. Žádost o prominutí je zpoplatněna správním poplatkem ve výši 1 000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku (tedy více než 3 001 Kč), u nižší částky penále se správní poplatek nehradí.

c) Nenaplnění důvodů vylučujících možnost promíjení

Prominutí není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Pokyn D-58 uvádí, že pro vyloučení možnosti prominutí stačí naplnění kterékoli z těchto situací u osoby, u níž se test možnosti promíjení provádí:

• Daná osoba je nebo byla nespolehlivým plátcem podle § 106a ZDPH nebo nespolehlivou osobou podle § 106aa ZDPH. Vzhledem k tomu, že osoba má/měla status nespolehlivého plátce nebo nespolehlivé osoby z titulu DPH, je zřejmé, že došlo k závažnému porušení daňových předpisů. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den zveřejnění informace, že osoba je nespolehlivým plátcem, resp. nespolehlivou osobou.

• Daná osoba byla alespoň jednou pravomocně uznána vinnou ze spáchání některého z trestných činů uvedených v § 53 odst. 2 písm. a) a c) DŘ.

• Daná osoba prováděla činnosti nebo se zapojila do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň, a správce daně proto u tohoto subjektu vydal zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den následující po dni splatnosti zajišťovacího příkazu.

• Daná osoba porušila své zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek vyměření kterékoli daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani nebo stanovení daně jejím sjednáním. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den porušení povinností; nelze-li den porušení určit, je rozhodným okamžikem den marného uplynutí lhůty stanovené správcem daně k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně.

• Daná osoba závažně ztěžuje nebo ztěžovala, maří nebo mařila správu daní tím, že opakovaně včas nepodala daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, a ke splnění této své ze zákona plynoucí povinnosti byla proto vyzvána správcem daně. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň 2x v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den následující po zákonem stanoveném dni pro podání posledního daňového tvrzení, k jehož podání byla osoba správcem daně následně vyzvána.

• Daná osoba porušila zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, takovým způsobem, že jí byla pravomocně uložena pokuta podle tohoto zákona, přičemž rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí.

• Jde o osobu, jíž byla uložena pokuta (za spáchaný delikt podle daňových a/nebo podle účetních předpisů), jejíž horní hranice je zákonem stanovena na min. 250 000 Kč, přičemž rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí.

• Daná osoba nevede řádně nebo nevedla řádně evidenci stanovenou právním předpisem nebo uloženou správcem daně. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je poslední den, kdy došlo k porušení takové právní povinnosti, nebo den zjištění správcem daně, pokud poslední den, kdy došlo k porušení takové právní povinnosti, nelze zjistit.

• Daná osoba jinak závažně ohrožuje nebo ohrožovala, porušuje nebo porušovala řádný výkon správy daní.

d) Promíjitelná povaha zdrojového jednání

Správce daně při promíjení také posuzuje povahu zdrojového jednání, kdy je správce daně v rámci posuzování rozsahu prominutí oprávněn zohlednit při rozhodování také povahu, intenzitu či jiné okolnosti zdrojového jednání, které vznik příslušenství vyvolalo. Pokud shledá správce daně, že povaha, intenzita či jiné okolnosti zdrojového jednání (např. zneužití práva, daňové zastírání, vědomá účast na daňovém podvodu apod.) vylučuje prominutí, tak žádost zamítne.

e) Součinnost daňového subjektu při doměřovacím řízení u penále

Pro posouzení rozsahu prominutí penále správce daně dále posuzuje součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední. Pokud jsou naplněny situace stanovené pokynem (např. pokud daňový subjekt na výzvu správce daně nepředložil všechny požadované doklady, tak se sníží prominutí o 20 %), tak dochází k procentuálnímu odpočtu možného promíjení penále. U penále tak nejsou posuzovány ospravedlnitelné důvody jako u úroku z prodlení a pokuty za opožděné tvrzení daně, ale je zde posuzována v tomto ohledu součinnost daňového subjektu při doměřovacím řízení.

f) Ospravedlnitelný důvod pro prominutí úroku z prodlení a pokuty za opožděné tvrzení daně a pokuty u kontrolního hlášení

Pro posouzení rozsahu prominutí úroku a pokuty za opožděné tvrzení daně existují pro promíjení v podstatě tři kritéria, a to ospravedlnitelný důvod prodlení, ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládající tvrdost uplatněného úroku či pokuty, kdy může správce daně navýšit prominutí, a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem, kdy správce daně pak snižuje prominutí. Správce daně může přitom zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky či pokutu za opožděné tvrzení daně, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Pro promíjení tedy platí, že neexistence ospravedlnitelného důvodu prodlení zakládá překážku, pro kterou úroky nebo pokutu nelze prominout. Ospravedlnitelné důvody pro úrok a pokutu jsou pak uvedeny přímo v pokynu, přičemž pokyn dále uvádí, že je možné i rozhodování "nad pokyn" (kdy v případě podniku ve smyslu evropského práva se jedná o podporu de minimis). Pokyn uvádí, že "výše uvedené relevantní skutečnosti jsou demonstrativním výčtem a není vyloučeno, že při posuzování konkrétního případu správce daně dospěje k závěru, že lze prominout i z důvodu v pokynu neuvedeného. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Možnost docílit prominutí by tak neměla svědčit daňovým subjektům, které se do prodlení dostaly v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti či úmyslného jednání. Prominutí by nemělo s ohledem na zásadu legitimního očekávání způsobit, že na pozdní úhradu daně či pozdní podání daňového tvrzení nebude nahlíženo jako na prohřešek. I nadále musí být zachováno pravidlo, že neplnění zákonné povinnosti má své konsekvence v podobě následku za porušení povinnosti při správě daní. Prominutí proto nemůže sloužit k setření rozdílu mezi těmi, kteří své povinnosti plní řádně a včas, a těmi, kteří je neplní."

U pokuty u kontrolního hlášení pak pro posouzení rozsahu prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení existují 2 kritéria, a to ospravedlnitelný důvod prodlení a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem. Přitom i u pokut souvisejících s kontrolním hlášením existuje také možnost, že při posuzování konkrétního případu správce daně dospěje k závěru, že lze prominout i z důvodu v pokynu neuvedeného.

Ospravedlnitelné důvody pro prominutí úroku uvedené v pokynu jsou:

• Původní platba daně je daňovým dlužníkem vykonána omylem na jiný variabilní symbol nebo jiný účet správce daně, přičemž se současně nejedná o nejasnou platbu: – 100 %.

• Jedná se o daňového dlužníka, kterému nepříznivý zdravotní stav (dočasný nebo trvalý) zabránil plnit jeho daňové povinnosti (nutno doložit prokazatelným způsobem): – 100 %

• V případech, kdy jsou sankciovány pozdní platby zálohové povinnosti a celková daňová povinnost nevznikne, či je nižší než úhrn případně zaplacených záloh: – 70 %

• Daňovému subjektu svědčilo posečkání úhrady daně, k níž se váže úrok z posečkané částky, o jehož prominutí je žádáno (§ 156 odst. 1 DŘ, § 157a DŘ): – 20 %

• Daňový subjekt byl stižen živelní pohromou, hromadnou či individuální, v průběhu kalendářního roku, kdy mělo dojít k platbě daně. Za živelní pohromu se považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení: – 100 %

• Úrok z prodlení byl předepsán za daňový nedoplatek na dani z převodu nemovitostí/dani z nabytí nemovitých věcí v případech, kdy daňový subjekt včas uhradil přiznanou daň vypočtenou ze základu daně stanoveného z ceny zjištěné na základě ocenění znalcem a daň byla stanovena správcem daně odlišně z důvodu chybného posudku znalce: – 90 %

• Úrok z prodlení vznikl z daně doměřené na základě dodatečného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem bez výzvy správce daně: – 20 %

• Úrok z prodlení vznikl na dani z nemovitých věcí či na dani z nabytí nemovitých věcí na základě daňového tvrzení podaného na výzvu správce daně a daň byla uhrazena v náhradní lhůtě pro podání daňového tvrzení stanovené ve výzvě; nebo úrok z prodlení vznikl na dani z nemovitých věcí na základě daňového tvrzení podaného bez výzvy správce daně a daň byla uhrazena do 30 dnů od podání daňového tvrzení: – 20 %

• Prodlení s úhradou daně, k níž se váže úrok z prodlení, o jehož prominutí je žádáno, činilo maximálně 15 kalendářních dnů ode dne původní splatnosti daně: – 30 %

• Úrok z posečkané částky vznikl při přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice za období ode dne úmrtí zůstavitele do dne nabytí právní moci rozhodnutí o dědictví: – 100 %

• Úrok z prodlení vznikl právnické osobě z důvodu dočasné neexistence statutárního orgánu v případech úmrtí jediného společníka, který byl zároveň i jediný statutární orgán: – 100 %

• Úrok z prodlení vznikl na základě doměření daně za situace, kdy k původnímu stanovení daně došlo na základě daňového tvrzení podaného daňovým subjektem v souladu s potvrzením nebo jiným obdobným dokumentem vydaným orgánem veřejné moci odlišným od orgánu Finanční správy ČR, který se ukázal být nesprávný: – 100 %

• Úrok z prodlení vznikl plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti z důvodu opravy zálohy na daň/daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nebo daňového bonusu provedené plátcem daně podle § 38i ZDP z důvodu zpětného přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně poplatníkem vyživovanému dítěti, čímž se zpětnou platností zanikl nárok poplatníka na uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c odst. 6 písm. b) ZDP. Podmínkou prominutí úroků z prodlení v daném případě je, že prodlení nebylo objektivně zapříčiněno plátcem daně ani poplatníkem a plátce daně postupoval při změně rozhodných skutečností v souladu se ZDP a DŘ: – 100 %

• Úrok z prodlení vznikl poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob podávajícímu daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob na základě podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob z důvodu zpětného přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně poplatníkem vyživovanému dítěti, čímž se zpětnou platností zanikl nárok poplatníka na uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c odst. 6 písm. b) ZDP. Podmínkou prominutí úroků z prodlení v daném případě je, že prodlení nebylo objektivně zapříčiněno poplatníkem a ze strany poplatníka bylo při změně rozhodných skutečností postupováno v souladu se ZDP a DŘ: – 100 %

• Daňový subjekt podal ve lhůtě přihlášku k registraci, avšak registrační řízení k DPH trvalo i v den, ve kterém nastala splatnost daně, jež nebyla včas uhrazena, avšak byla uhrazena nejpozději do 15 pracovních dnů po nabytí právní moci rozhodnutí o registraci: – 90 %

• Úrok z prodlení vznikl z důvodu, že v poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení podle § 136 odst. 2 písm. a) DŘ nebyl zcela nebo část dne funkční daňový portál Finanční správy ČR (www.mojedane.cz) – přičemž se nejednalo o zveřejněnou plánovanou odstávku daňového portálu – a Finanční správa ČR nefunkčnost vzniklou na její straně oznámila (třeba i zpětně) na svých internetových stránkách (www.financnisprava.cz). K zaplacení daně došlo v přímé časové souvislosti s podáním daňového tvrzení v listinné podobě nebo v případě elektronického podání bezodkladně po zprovoznění daňového portálu, nejpozději však následující pracovní den: – 100 %

Ospravedlnitelné důvody pro prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně uvedené v pokynu jsou:

• Daňovému subjektu nepříznivý zdravotní stav (dočasný nebo trvalý) zabránil plnit jeho daňové povinnosti (nutno doložit prokazatelným způsobem): – 100 %

• Daňový subjekt byl stižen živelní pohromou, hromadnou či individuální, v průběhu kalendářního roku, kdy mělo dojít k podání daňového tvrzení, nejpozději však do konce lhůty pro podání daňového tvrzení. Za živelní pohromu se považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení: – 100 %

• V poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení nebyl zcela nebo část dne funkční daňový portál Finanční správy ČR (www.mojedane.cz) související s podáním daňového tvrzení – přičemž se nejednalo o zveřejněnou plánovanou odstávku daňového portálu – a Finanční správa ČR nefunkčnost vzniklou na její straně oznámila (třeba i zpětně) na svých internetových stránkách (www.financnisprava.cz). Předmětné podání bylo účinně podáno bezodkladně po zprovoznění daňového portálu, nejpozději však následující pracovní den: – 100 %

• V poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení nebyl zcela nebo část dne funkční systém datových schránek, přičemž se nejednalo o zveřejněnou plánovanou odstávku a Ministerstvo vnitra ČR nefunkčnost oznámilo na svých internetových stránkách (www.mvcr.cz). Předmětné podání bylo účinně podáno bezodkladně po zprovoznění datových schránek, nejpozději však následující pracovní den: – 100 %

• K prodlení s podáním daňového tvrzení došlo u právnické osoby z důvodu dočasné neexistence statutárního orgánu v případech úmrtí jediného společníka, který byl zároveň i jediný statutární orgán: – 100 %

• Pokuta vznikla při přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice za období ode dne úmrtí zůstavitele do dne nabytí právní moci rozhodnutí o dědictví: – 25 %

• Daňovému subjektu v předcházejících 5 po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích nevznikla povinnost podat daňové tvrzení na dani, s níž se pojí opožděně podané daňové tvrzení. Uplatní se i pro daně tzv. jednorázové, které nemají zdaňovací období, a místo zdaňovacích období se zohlední předchozích 5 let: – 75 %

• Povinnost podat daňové tvrzení na dani z nemovitých věcí vznikla v důsledku vlastnictví nemovité věci deklarovaného zpětně s účinky ex tunc (např. v důsledku absolutní neplatnosti nabývacího titulu): – 100 %

• Změna okolností rozhodná pro stanovení daně z nemovitých věcí byla způsobena pouze revizní či jinou obdobnou činností katastrálního úřadu: – 90 %

• Daňový subjekt podal ve lhůtě přihlášku k registraci, avšak registrační řízení k DPH trvalo i v den, ve kterém nastal poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení, jež nebylo ve lhůtě podáno, avšak bylo tak učiněno nejpozději do 15 pracovních dnů po nabytí právní moci rozhodnutí o registraci: – 90 %

• K opožděné registraci k DPH došlo na straně daňového subjektu z důvodu nepříznivého zdravotního stavu (dočasného nebo trvalého), který mu zabránil plnit jeho daňové povinnosti (nutno doložit prokazatelným způsobem), přičemž k podání daňového tvrzení, jež nebylo ve lhůtě podáno, došlo nejpozději do 15 pracovních dnů po nabytí právní moci rozhodnutí o registraci: – 100 %

• K prodlení s podáním daňového tvrzení došlo na DPH z důvodu, že daňový subjekt omylem podal daňové přiznání za čtvrtletní zdaňovací období, ačkoli byl povinen podat daňové přiznání za měsíční zdaňovací období. Uvedený důvod prominutí se použije pouze v prvních třech měsíčních zdaňovacích obdobích bezprostředně navazujících na předchozí čtvrtletní zdaňovací období: – 75 %

Ospravedlnitelné důvody pro prominutí pokuty ke kontrolnímu hlášení v pokynu ke KH jsou:

• Jedná se o daňový subjekt nebo jeho zástupce, u kterého nastalý nepříznivý zdravotní stav zabránil plnit jeho povinnost podat kontrolní hlášení ve lhůtě pro jeho podání podle § 101e ZDPH nebo § 101f ZDPH, přičemž v poslední den lhůty pro podání kontrolního hlášení podle § 101e ZDPH nebo § 101f ZDPH takový nepříznivý zdravotní stav trval (nutno doložit prokazatelným způsobem). Tento ospravedlnitelný důvod se použije u pokuty stanovené podle § 101h odst. 1 písm. b) ZDPH: – 100 %

• Daňový subjekt podal ve lhůtě přihlášku k registraci podle § 94 ZDPH, avšak související registrační řízení trvalo i v den, ve…