2018.2200.5
Leasing a obdobné způsoby pořizování či nájmu majetku
Ing. Miroslava Nováková
Článek se zabývá problematikou pořizování majetku jiným způsobem než "za hotové", zejména pořizováním či nájmem majetku na finanční a operativní leasing, na úvěr apod. z pohledu daně z přidané hodnoty.
Dlouhodobý majetek
Jinak než "za hotové" je zpravidla pořizován dlouhodobý majetek plátce. Tento je v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH charakterizován jako hmotný majetek podle zákona upravujícího daně z příjmů, a také hmotný majetek či pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude převedeno na jeho uživatele (finanční leasing). Dále se dlouhodobým majetkem rozumí odpisovaný nehmotný majetek podle zákona upravujícího daně z příjmů a také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví.
Touto definicí je z pohledu daně z přidané hodnoty nastavena v některých případech existence fikce dlouhodobého majetku plátce i v případě majetku pořizovaného na finanční leasing, který je ve skutečnosti ve vlastnictví nikoli plátce užívajícího tento majetek, ale je ve vlastnictví leasingové společnosti. Toto má zejména dopad na uplatňování nároku na odpočet daně, jak si uvedeme později na příkladech.
Finanční leasing
ZDPH nikde neobsahuje samotný pojem finanční leasing, avšak oblast finančního leasingu upravuje. Z pohledu DPH se může finanční leasing chovat jako dodání zboží či jako poskytnutí služby, přičemž záleží, co je ujednáno ve smlouvě o finančním leasingu.
V § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH je nastavena fikce dodání zboží, kdy se za dodání zboží pro účely ZDPH považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele. O poskytnutí služby se pak bude jednat v případech, kdy smlouva ujednání o převodu vlastnického práva neobsahuje.
Někdy se můžeme setkat se zjednodušeným výkladem, že o dodání zboží jde, když je ujednána povinnost odkupu po ukončení smlouvy, a naopak o poskytnutí služby jde, když je ujednáno pouze právo odkupu. Obecně tento přístup odpovídá znění zákona.
V chystané novele ZDPH (sněmovní tisk 206) je pro rok 2019 navrhována úprava textu znění § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, kdy za dodání zboží bude považováno přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Dle důvodové zprávy je ustanovení zpřesněno s odkazem na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK. Pokud bude smlouva obsahovat klauzuli o přechodu vlastnictví k dané věci z leasingového pronajímatele na leasingového nájemce a k okamžiku podpisu smlouvy bude jasně vyplývat, že vlastnické právo k věci přejde automaticky na leasingového nájemce, jestliže smlouva bude plněna až do jejího konce (jinými slovy vlastnické právo bude převedeno k okamžiku zaplacení poslední částky dle smlouvy), bude se jednat z pohledu daně z přidané hodnoty o dodání zboží. Jedná se tedy o situaci, kdy se využití opce jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce.
Dle názoru autorky článku nic nebrání postupovat v souladu se závěry zmíněného rozsudku (C-164/16) i v době před účinností novely.
Pokud je poskytnutí plnění na základě leasingové smlouvy považováno za dodání zboží, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání (§ 21 odst. 1 písm. c) ZDPH). Pokud je považováno za poskytnutí služby (služba nájmu), pak jsou obvykle sjednána dílčí plnění a zdanitelná plnění se pak považují za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě (§ 21 odst. 7 ZDPH). Samozřejmě rovněž platí, že pokud je před uskutečněním plnění přijata úplata (záloha), vzniká z této povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty (§ 20a ZDPH).
Příklad
Plátce uzavřel dne 15. 10. 2018 smlouvu o finančním leasingu, předmětem leasingu je zemní stroj. Smlouva je sjednána na dobu pěti let, na tuto dobu jsou ujednány splátky. Ve smlouvě je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude po zaplacení poslední splátky převedeno na jeho uživatele. Zemní stroj je přenechán nájemci k užívání dne 26. 10. 2018, počínaje 31. 10. 2018 budou měsíčně hrazeny sjednané splátky vždy k poslednímu dni každého kalendářního měsíce.
Jelikož dle ZDPH (§ 13 odst. 3 písm. d) ZDPH) nastává fikce dodání zboží hned na počátku doby leasingu, ke dni 26. 10. 2018 dojde z pohledu daně z přidané hodnoty k dodání zboží, leasingovou společností bude odvedena daň na výstupu z celkové sjednané částky a nájemce si za podmínek daných zákonem může rovněž z celkové částky uplatnit nárok na odpočet daně.
Příklad
Plátce uzavřel dne 15. 10. 2018 smlouvu o finančním leasingu, předmětem leasingu je zemní stroj. Smlouva je sjednána na dobu pěti let, na tuto dobu jsou ujednány splátky. Ve smlouvě není ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude po zaplacení poslední splátky převedeno na jeho uživatele. Zemní stroj je přenechán nájemci k užívání dne 26. 10. 2018. Ve smlouvě jsou ujednána počínaje 31. 10. 2018 dílčí plnění, která nastanou vždy k poslednímu dni každého kalendářního měsíce.
Z pohledu daně z přidané hodnoty se bude jednat o poskytnutí služby nájmu, daň bude leasingovou společností přiznána ke každému dílčímu plnění, popř. ke dni přijetí úplaty, pokud bude úhrada provedena přede dnem stanoveným ve smlouvě. Nájemce za podmínek daných zákonem bude z jednotlivých dílčích plnění postupně uplatňovat nárok na odpočet daně.
Postup při předčasném ukončení leasingové smlouvy
Pokud byla na počátku doby leasingu odvedena daň z celé hodnoty předmětu leasingu (byl ve smlouvě ujednán převod vlastnického práva, a proto se jednalo o dodání zboží) a z nějakého důvodu nakonec nedojde k převodu vlastnického práva, pak plátce opraví základ daně a výši daně (§ 42 odst. 1 písm. d) ZDPH). Tato oprava se provede ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele (§ 42 odst. 6 písm. c) ZDPH). Plátce (leasingová společnost) v tomto případě sníží výši daně o částku daně vypočítanou tzv. "zdola" ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za předmět leasingu, a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním. Obdobně provede opravu odpočtu daně i nájemce, a to tehdy, kdy se o skutečnostech souvisejících s opravou dozvěděl (§ 74 odst. 1 ZDPH).
Příklad
Plátce uzavřel dne 15. 10. 2018 smlouvu o finančním leasingu, předmětem leasingu je nákladní automobil. Smlouva je sjednána na dobu šesti let, na tuto dobu jsou ujednány splátky (1. splátka k 31. 10. 2018 ve výši 200 000 Kč + daň 42 000 Kč, a dále 71 splátek ve výši 20 000 Kč + daň 4 200 Kč k poslednímu dni každého následujícího kalendářního měsíce). Ve smlouvě je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude po zaplacení poslední splátky převedeno na jeho uživatele. Nákladní automobil je přenechán nájemci k užívání dne 1. 11. 2018. První tři splátky nájemce uhradil vždy k datu uvedenému ve smlouvě. Avšak vzhledem k tomu, že počínaje čtvrtou splátkou nájemce přestal nájemné hradit a ani po delším vyjednávání se nepodařilo úhrady následujících splátek zajistit, vypověděla leasingová společnost nájemci smlouvu a k 1. 6. 2019 byla smlouva ukončena.
Jelikož dle ZDPH nastává fikce dodání zboží hned na počátku doby leasingu, ke dni 1. 11. 2018 došlo z pohledu daně z přidané hodnoty k dodání zboží. Leasingovou společností je odvedena daň na výstupu nejprve ke dni přijetí úplaty před uskutečněním plnění (k 31. 10. 2018 ve výši 200 000 Kč + daň 42 000 Kč) a k datu uskutečnění zdanitelného plnění ze zbytku sjednané částky (k 1. 11. 2018 z 1 420 000 + daň 298 200 Kč). Nájemce si za podmínek daných zákonem může na základě vystavených dokladů leasingovou společností uplatnit nárok na odpočet daně. Jelikož smlouva byla ukončena k 1. 6. 2019, je leasingovou společností provedena oprava základu daně a daně. Leasingovou společností je vystaven opravný daňový doklad na snížení základu daně a daně o zbývajících 64 splátek (- 1 280 000 Kč – daň 268 800 Kč). Do dne 1. 6. 2019 leasingové společnosti náleží 1. navýšená splátka a dalších 7 běžných splátek, tyto tedy pro výpočet opravy základu daně a daně byly odečteny od celkové sjednané hodnoty předmětu leasingu. Nájemce si sníží dříve uplatněný nárok na odpočet daně ke dni, kdy se dozvěděl o skutečnostech rozhodných pro opravu, což zřejmě bude dnem obdržení opravného daňového dokladu nebo dnem obdržení výpovědi smlouvy s vyčíslením vypořádání.
Cese leasingu
Kromě předčasného ukončení leasingové smlouvy je možné situaci, kdy nájemce již dále nemůže či nechce pokračovat v běhu leasingu, řešit cesí (postoupením) leasingové smlouvy na nového nájemce, a to na základě souhlasu leasingové společnosti. Leasingová společnost změní příjemce leasingu z původního nájemce (postupitele) na nájemce nového (postupníka). Mezi postupitelem a postupníkem může být sjednána finanční kompenzace související s již uhrazenými splátkami. Tato může být shodná s hodnotou již zaplacených splátek, ale také může být i nižší či vyšší. Sjednaná kompenzace je úplatou za plnění poskytnuté postupitelem (postoupení možnosti využívat práva dle leasingové smlouvy) a postupitel z této sjednané úplaty metodou tzv. "shora" spočte základ daně a daň. Postupník může za podmínek daných zákonem a na základě daňového dokladu vystaveného postupitelem uplatnit nárok na odpočet daně. Leasingová společnost po opravě základu daně a daně vůči postupiteli vystaví daňový doklad pro postupníka…
