V řadě menších s. r. o. i a. s. je v praxi poměrně časté, že členové jejich statutárních, kontrolních i jiných orgánů vykonávají svou funkci bez nároku na odměnu. Do těchto obchodněprávních vztahů a priori nezasahuje zákoník práce s požadavkem minimální mzdy, takže nulová odměna není právním problémem. Nicméně když se od roku 2014 – ve vazbě na zrušení daně darovací a daně dědické – rozšířil předmět daní z příjmů o tzv. bezúplatné příjmy, vznikl problém. Vyvstala totiž otázka, jak správně daňově posoudit bezúplatný výkon funkce, a to jednak z pohledu dotyčného člena orgánu firmy a jednak ze strany takto zvýhodněné obchodní korporace.
NĚKDY I KUŘE HRABE ZADARMO
Nezasvěcený čtenář může být udiven tím, proč by někdo vykonával funkci v orgánu firmy zadarmo. Pochopit se to dá u neziskových občanských sdružení (spolků), kdy je například předsedou zahrádkářského nebo kuželkářského klubu v obci obvykle jeho největší zastánce, pro něhož jde o zálibu a tzv. srdeční záležitost. Ale tato forma dobročinnosti v orgánech podnikatelských subjektů se zdá být jaksi nepatřičná a těžko pochopitelná. Tak tomu ale není, postačí si uvědomit realitu zejména menších a začínajících firem. Členové jejich statutárních a kontrolních orgánů jsou totiž obvykle současně také společníky, respektive členy dotyčné obchodní korporace, přičemž si finančně vystačí s podíly na zisku, nebo své firmě šetří finance, kterých se jí zrovna příliš nedostává.
Důvodem rovněž bývá skutečnost, že jedna a tatáž osoba působí jako společník i jednatel, případně člen představenstva hned v několika firmách, z nichž některé podnikají pouze příležitostně nebo na svou chvíli teprve čekají. Na vině jsou i právní předpisy neumožňující ani dočasnou existenci s. r. o. nebo a. s. bez členů statutárních a dozorčích orgánů – dokonce pod hrozbou jejich nuceného zrušení soudem – a pouštět si do těchto stěžejních pozic "cizí lidi", není příliš rozumné. A tak se v praxi mnohdy řeší jejich pouze formálním obsazením loajálními příbuznými, kteří a priori neprahnou po odměnách za svůj (ne)výkon funkce. Pro určité případy dokonce zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, v platném znění (dále jen "ZOK") nařizuje bezúplatný výkon zmíněných funkcí.
Jde o to, že v souladu s § 59 odst. 1 ZOK práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu se řídí přiměřeně ustanoveními "nového" občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., platném znění (dále jen "NOZ") – o příkazu dle § 2430 až § 2444 ZOK, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo z tohoto zákona plyne něco jiného. Není-li smlouva o výkonu funkce sjednána, nebo v ní není sjednáno odměňování, pak ale nelze uplatnit přiměřeně ustanovení týkající se příkazní smlouvy, kdy podle § 2438 odst. 1 NOZ příkazce poskytne příkazníkovi odměnu, nejen když byla ujednána, ale také když je za danou záležitost odměna obvyklá. Na vině je speciální ustanovení § 59 odst. 3 ZOK řešící proto s vyšší právní silou tuto záležitost zcela odlišně: "Není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný."
Smlouva o výkonu funkce podle § 60 ZOK musí obsahovat zejména následující údaje o odměňování:
-
vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění,
-
určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby (není nutné, aby uváděla konkrétní částku, postačí, když stanoví způsob výpočtu odměny, např. ve vazbě na zisk firmy),
-
určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu (pokud ale nejde o společníka, pak je podle § 34 ZOK nutné, aby to umožňovala společenská smlouva).
Příklad č. 1 – Odměna za výkon funkce jednatele
V případě jednatelů s. r. o. je obvykle odměna ve smlouvě o výkonu funkce stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele. Protože zde nejde o pracovněprávní vztah, není důvodem změny výše odměny nepřítomnost jednatele v práci například kvůli nemoci, dovolené, soukromému vzdělávání apod. Ani přirozeně nezáleží na délce "pracovní doby" a počtu "směn", což jsou rovněž pojmy pracovního práva.
Nicméně pokud se tak strany smlouvy o výkonu funkce dohodnou, je možné vztáhnout některá pravidla odměňování zaměstnanců i na jednatele s. r. o. Pravidelně tak firmy činí hlavně u nároku na tzv. cestovní náhrady nebo ohledně krácení výše odměny z důvodu pracovní neschopnosti nebo čerpání dovolené, mateřské apod.
Častá je také nároková motivační složka odměny jednatele, a to obvykle ve vazbě na dosažený čistý zisk obchodní společnosti. Například ve výši 5 % účetního zisku za uzavřené minulé účetní období. Pozor na to, že zde nejde o podíl na zisku (tantiému), ale stále o nákladovou položku s. r. o., což má přímý dopad na zdanění. Zatímco odměna jednatele za výkon funkce – i když je zčásti závislá na zisku jeho s. r. o. – je daňovým výdajem firmy, tak případné podíly na zisku plynoucí jednateli (tantiémy) nejsou daňově účinné. Přičemž oba typy těchto úplat se z pohledu dotyčného jednatele považují za jeho zdanitelný a zpojistitelný příjem ze závislé činnosti.
Jiné plnění členu orgánu, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce nebo z vnitřního předpisu schváleného valnou hromadou, lze poskytnout jen se souhlasem valné hromady a s vyjádřením dozorčí rady. Tato pravidla se přitom vztahují i na určení mzdy a na jiné plnění zaměstnanci, který je současně členem statutárního orgánu, nebo osobě jemu blízké. Například jednatel totiž může pro dotyčnou s. r. o. pracovat ještě v samostatném pracovněprávním vztahu např. jako účetní nebo řidič – náplň této jeho práce nesmí odpovídat úkolům člena orgánu – odměňování za tuto závislou práci jinak podléhá zákoníku práce. A ještě dodejme § 61 odst. 2 ZOK, podle kterého se neposkytne členovi orgánu žádné plnění – ať už podle smlouvy o výkonu funkce nebo podle předešlého odstavce, pokud jeho výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivému hospodářskému výsledku dotyčné obchodní korporace, ledaže valná hromada rozhodne jinak.
DAŇOVÝ PROBLÉM BEZPLATNOSTI FUNKCE
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP") má logicky spadeno na příjmy, ať už jsou peněžní, nepeněžní anebo dosaženy směnou. Ovšem problémem někdy bývá nejednoznačný obsah samotného pojmu "příjem" – který nedefinuje ZDP ani jiný právní předpis. Takže poplatníci mají zdanit "příjmy", aniž bezpečně vědí, o co se přesně jedná. A jako by nestačila potíž s nejistým obsahem pojmu "příjem", je nutno od roku 2014 pro účely daní z příjmů dále rozlišovat, zda jde o příjem úplatný nebo bezúplatný, přičemž úplatou se rozumí obecně nějaké protiplnění. K 1. lednu 2014 totiž byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, a tím pádem také daň dědická i daň darovací, které ovšem byly nově začleněny do ZDP. Za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový nejasný pojem – bezúplatný příjem. Cílem zákonodárců bylo postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch, jako je např. úspora úroků bezúročné zápůjčky nebo prominutí dluhu. Jenže to spíše vypadá, že s novým pojmem byla otevřena daňová Pandořina skříňka.
Jádrem stávající daňové problematiky bezúplatných příjmů a zároveň tristní ukázkou administrativně složitého přístupu, který lze shrnout slovy "nula od nuly pojde", jsou dvě protisměrná ustanovení v § 23 odst. 3 ZDP. Podle prvního z nich (bod 14 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP) je zapotřebí základ daně zvýšit o "hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení". Naproti tomu druhé ustanovení (bod 8 § 23 odst. 3 písm. c) ZDP) umožňuje základ daně snížit o "hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka", o kterou byl zvýšen (srozumitelněji volně řečeno) "základ daně podle předešlého ustanovení", pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Příklad č. 2 – Pracná daňová neutralita většiny bezúplatných příjmů
Od roku 2016 se většina přijatých darů účtuje do provozních, nebo finančních výnosů. To oslabuje roli zmíněných dvou daňových ustanovení, která dopadají už pouze na majetkový prospěch, o kterém se neúčtuje, a na neúčtující poplatníky. Naproti tomu většina obvyklých bezúplatných příjmů – zpravidla přijatých darů – se nyní již účtuje ve výnosech, čímž se do základu daně promítnou přímo skrze účetní výsledek hospodaření. Např. darem přijaté zásoby materiálu se zaúčtují MD 112 / D 648 a jejich provozní spotřeba MD 501 / D 112.
Naproti tomu, když obdrží darem zásoby materiálu neúčtující živnostník s daňovou evidencí, pak se obě ustanovení ke slovu dostanou. První zajistí zvýšení základu daně o hodnotu darem nabytého materiálu. To druhé naopak jeho snížení z důvodu využití těchto zásob (tj. bezúplatného příjmu) k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů, jelikož o těchto výdajích neúčtoval v nákladech, ani je nemá mezi výdaji v daňové evidenci.
U účetní jednotky se obě daňová ustanovení dostanou ke slovu např. u bezúplatného přijetí služby nebo jiného majetkového prospěchu, o nichž se běžně neúčtuje. Třeba když malíř pokojů obchodní korporaci vymaluje zdarma kancelář nebo skladiště, o čemž firma zpravidla neúčtuje. Podobně zůstane mimo účetní svět zvýhodnění dlužníka z bezúročné…
