Finanční majetek (kromě derivátů)

Finanční majetek (kromě derivátů)

Ing. Pavla Strakošová

Popis:

Rozdělení na krátkodobý a dlouhodobý majetek vymezuje zákon o účetnictví, kdy:

• za dlouhodobý se považuje takový majetek, jehož doba použitelnosti, případně sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok,

• za krátkodobý se považuje takový majetek, jehož doba použitelnosti, případně sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je do jednoho roku a

• pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít toto hledisko členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, se kterým majetek pořizuje.

Dlouhodobý finanční majetek se skládá z majetkových účastí, ostatního dlouhodobého finančního majetku (realizovatelných CP a podílů), dluhových CP držených do splatnosti, poskytnutých zápůjček a úvěrů – ovládaná nebo ovládající osoba, poskytnutých zápůjček a úvěrů – podstatný vliv a zápůjček a úvěrů – ostatních.

Krátkodobý finanční majetek se skládá z CP se splatností do jednoho roku určených účetní jednotkou k obchodování (majetkových i dluhových), podílů – ovládaná nebo ovládající osoba určených účetní jednotkou k obchodování, dluhových CP se splatností do jednoho roku držených do splatnosti, vlastních akcií, vlastních dluhopisů a ostatních (realizovatelných) CP.

Do krátkodobého finančního majetku patří i peněžní prostředky, které tvoří peněžní prostředky v pokladně a peněžní prostředky na účtech.

Podle záměru účetní jednotky lze členit CP a podíly na:

• majetkové účasti, o kterých se účtuje na účtech 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, 062 – Podíly – podstatný vliv

• CP a podíly určené účetní jednotkou k obchodování, o kterých se účtuje na účtech 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování, 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování, 254 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba

• CP držené do splatnosti, o kterých se účtuje na účtech 065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti, 256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti

• CP a podíly ostatní (realizovatelné), o kterých se účtuje na účtech 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, 257 – Ostatní cenné papíry

• CP emitované účetní jednotkou, o kterých se účtuje na účtech 252 – Vlastní podíly, 255 – Vlastní dluhopisy

Při přesunech mezi jednotlivými skupinami CP se postupuje podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi a ČÚS pro finanční instituce č. 108 (některé přesuny nejsou povoleny).

Povolené přesuny:

• při ztrátě rozhodujícího vlivu v účetní jednotce

• při získání rozhodujícího vlivu v účetní jednotce

• při změně záměru účetní jednotky nebo schopnosti držby přesun CP držených do splatnosti do CP k obchodování nebo CP ostatních (realizovatelných)

• při změně záměru účetní jednotky přesun CP ostatních (realizovatelných) do majetkových účastí, do CP k obchodování a do CP držených do splatnosti

Obsahová náplň jednotlivých rozvahových položek dlouhodobého finančního majetku

B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účty 061, 043.AÚ, 096.AÚ)

Dlouhodobé podíly zakládající ovládání, tzn. akcie a podíly v s. r. o., které jsou vůči účetní jednotce v pozici ovládané nebo ovládající osoby. Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích, dále jen ZOK) je ve smyslu § 74 a násl.:

• ovládající osobou osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv,

• ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou,

• je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.

ZOK uvádí, že ovládající osobou je osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní korporace nebo osobami v obdobném postavení nebo členy kontrolního orgánu obchodní korporace, jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit. Má se za to, že osobou ovládající je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40% všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě. Dále ZOK stanoví, že osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40% všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě.

V praxi je vyjádření podílu na hlasovacích právech zpravidla totožné s vyjádřením podílu na základním kapitálu účetní jednotky.

B.III.2 Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba (účty 066, 096.AÚ)

Poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry mezi ovládanými nebo ovládajícími osobami.

B.III.3 Podíly – podstatný vliv (účty 062, 064.AÚ, 096.AÚ)

Dlouhodobé podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Podstatným vlivem se podle § 22 odst. 5 ZoÚ rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný, není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

B.III.4 Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv (účty 068, 096.AÚ)

Zejména poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry:

• účetním jednotkám pod podstatným vlivem,

• mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem,

• účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv.

B.III.5 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (účty 063, 065, 064.AÚ, 096.AÚ)

Ostatní (realizovatelné) dlouhodobé CP a podíly – dlouhodobé majetkové CP a majetkové podíly, které nezakládají ani podstatný, ani rozhodující vliv a účetní jednotka má záměr a schopnost držet je po dobu více než jednoho roku nebo do splatnosti a také ostatní dlouhodobé CP a podíly, u kterých v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Jsou drženy např. z důvodu podílu na zisku. Patří sem i dluhopisy držené do splatnosti a směnky. Dluhovým CP se pro účely vyhlášky rozumí CP úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka.

B.III.6 Zápůjčky a úvěry – ostatní (účty 067, 096.AÚ)

Dlouhodobé zápůjčky a úvěry poskytnuté jiným osobám než účetním jednotkám ve skupině. Patří sem i vklady do společnosti na základě smlouvy o tiché společnosti podle § 2477 a násl. NOZ.

B.III.7.1 Jiný dlouhodobý finanční majetek (účty 069, 064.AÚ, 096.AÚ)

Drahé kovy a předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány jako dlouhodobý hmotný majetek nebo zásoby, jiný dlouhodobý finanční majetek, pro který není v účtovém rozvrhu účetní jednotky samostatný syntetický účet, např. pokladniční poukázky, vkladové listy a termínované vklady.

B.III.7.2 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek (účty 053, 095.AÚ)

Krátkodobé i dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku, které se následně zúčtovávají při "doplatku".

Od roku 2016 již rozvaha neobsahuje v oblasti dlouhodobého finančního majetku položku B.III.6 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. To v účetní praxi znamená, že zůstatek účtu 064 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek se vykáže u té položky dlouhodobého finančního majetku, která je pořizovaná. Na druhou stranu lze podle mého názoru nadále zachovat v účtovém rozvrhu syntetický účet 064 a to z praktického důvodu, aby CP, podíly a deriváty byly správně oceněny pořizovací cenou a ne pouze cenou pořízení.

Krátkodobý finanční majetek podle ČÚS č. 016 tvoří:

• část finančního majetku, který má účetní jednotka převážně v držení pouze do jednoho roku, patří sem například:

  • CP k obchodování a CP se splatností do jednoho roku,

  • vlastní akcie a vlastní obchodní podíly,

  • vlastní dluhopisy,

  • ostatní realizovatelné CP,

  • ostatní CP, například nakoupené opční listy.

• peněžní prostředky:

  • v pokladně,

  • na účtech.

Krátkodobý finanční majetek

Obsahová náplň jednotlivých rozvahových položek krátkodobého finančního majetku a peněžních prostředků

C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účty 254, 259.AÚ, 291.AÚ)

Krátkodobé podíly zakládající ovládání, tzn. akcie a podíly v s. r. o., které jsou vůči účetní jednotce v pozici ovládané nebo ovládající osoby, které účetní jednotka určila k obchodování v krátkodobém časovém horizontu (maximálně do 12 měsíců).

C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek (účty 251, 253, 256, 257, 259.AÚ, 291.AÚ)

Ostatní krátkodobý finanční majetek jako např.:

• majetkové CP k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkém časovém horizontu, (maximálně do 12 měsíců),

• dluhové CP k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkém časovém horizontu (maximálně do 12 měsíců),

• dluhové CP se splatností do dvanácti měsíců,

• ostatní CP – opční listy držené do dne uplatnění práva opce, neurčené účetní jednotkou k obchodování, s dobou držení do 12 měsíců,

• krátkodobé podíly nezakládající ovládání.

C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně (účty 211, 213, +/- 261)

• peněžní prostředky v pokladně – hotovost, šeky, poukázky na odběr zboží a služeb, nasáčkované výplaty, depozita, valuty, šeky a poukázky k zúčtování na cizí měnu,

• ceniny – poštovní známky, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty, které mají hodnotu, ze které bude moci být po vydání do užívání čerpáno, dále zakoupené stravenky do provozoven veřejného stravování a kontrolní pásky určené ke značení lihu,

• peníze na cestě pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady a výběry peněz, šeků a jiných hotovostí a přijetím příslušných výpisů, pro překlenutí časového nesouladu při převodech mezi pokladnami.

C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech (účty 221, +/- 261)

• peněžní prostředky na účtech (běžný, vkladový, devizový) zejména v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech. Pasivní zůstatek může být ke konci rozvahového dne vykázán podle podmínek banky u běžného účtu, pokud je to umožněno (v rozvaze je vykazován jako poskytnutý krátkodobý bankovní úvěr),

• peníze na cestě pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady a výběry peněžních prostředků a přijetím příslušných výpisů, pro překlenutí časového nesouladu při převodech mezi jednotlivými účty.

Obsahová náplň rozvahové položky krátkodobého finančního majetku v pasivech rozvahy se znaménkem mínus

A.I.2. Vlastní podíly (–) (účet 252)

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly, které účetní jednotka může držet za podmínek stanovených v ZOK.

Oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Podle zákona o účetnictví se:

• peněžní prostředky a ceniny oceňují jejich jmenovitými hodnotami,

• podíly a CP pořizovacími cenami,

• finanční majetek, s výjimkou peněžních prostředků a cenin, nabytý bezúplatně reprodukční pořizovací cenou.

Pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

U stejného druhu CP se podle § 25 odst. 4 ZoÚ za způsob ocenění považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku (tzv. FIFO).

Součástí pořizovací ceny CP a podílu jsou podle § 48 PVZÚ náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny naopak nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení CP a podílů a náklady spojené s držbou CP a podílu.

Dlouhodobý finanční majetek, tzn. CP a podíly se oceňují pořizovací cenou (včetně ážia). Jsou-li však CP a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžní vklad vložený do účetní jednotky, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní cena) nepeněžitého vkladu v účetní jednotce. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o DPH, pokud zákon o DPH považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech CP a podílů nulové ocenění a rozdíl se zúčtuje do výnosů. CP a podíl je účtován na podrozvahových účtech (ČÚS č. 014).

Cizí měna

V případě podílů na obchodních korporacích, práv z CP a zaknihovaných CP a derivátů a cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky podle § 4 odst. 12 ZoÚ povinny použít současně i cizí měnu.

Peněžní prostředky v pokladně, na účtech v cizí měně - oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Podle § 24 odst. 6 ZoÚ lze pro přepočet cizí měny na měnu českou použít podle pravidel stanovených účetní jednotkou ve vnitřním předpisu aktuální kurz devizového trhu vyhlášený ČNB nebo pevný kurz (§ 24 odst. 7 ZoÚ).

Peněžní prostředky v pokladně, na účtech v cizí měně – oceňování ke konci rozvahového dne

Pro rozvahové přecenění se použije aktuální kurz devizového trhu vyhlášený ČNB ke konci rozvahového dne.

Cenné papíry a podíly v cizí měně – oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Při pořízení CP a podílů v cizí měně lze podle § 24 odst. 6 ZoÚ pro přepočet na českou měnu použít podle pravidel stanovených účetní jednotkou ve vnitřním předpisu aktuální kurz devizového trhu vyhlášený ČNB nebo pevný kurz.

K rozvahovému dni se ocenění finančního majetku "koriguje" prostřednictvím:

• reálné hodnoty,

• ekvivalence,

• úpravou ocenění o úrokové výnosy (ztráty),

• kurzových rozdílů,

• tvorby nebo rozpuštění opravných položek ve finanční oblasti,

• tvorby nebo rozpuštění rezerv ve finanční oblasti.

Cenné papíry a podíly – oceňování ke konci rozvahového dne – reálná hodnota (RH)

K rozvahovému dni se podle § 27 odst. 1 ZoÚ z finančního majetku oceňují RH CP, s výjimkou CP držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, CP představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a CP emitovaných účetní jednotkou.

RH se oceňují:

• ostatní dlouhodobé CP (účet 063),

• majetkové CP k obchodování (účet 251),

• dluhové CP k obchodování (účet 253),

• ostatní CP (účet 257).

(Podle výkladových stanovisek se podíly – ovládající nebo ovládaná osoba, které byly pořízeny jako krátkodobý finanční majetek, podle § 27 ZoÚ nepřeceňují na reálnou hodnotu, úpravy hodnot k rozvahovému dni se v účetní závěrce vykazují prostřednictvím opravných položek.)

Jako RH se použije:

1. tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,
2. hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
3. ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje RH; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,
4. ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c).

Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle zákona o účetnictví použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek přijat k obchodování na regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou závěrečná cena vyhlášená na regulovaném trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, že majetek není přijat k obchodování na regulovaném trhu a je přijat k obchodování na zahraničním regulovaném trhu, nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze závěrečných cen, které bylo dosaženo na zahraničních regulovaných trzích, nebo na zahraničních trzích obdobných regulovanému trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí.

Není-li objektivně možné stanovit RH, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25 ZoÚ.

Změna RH majetkových CP papírů k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se v souladu s § 51 odst. 1 PVZÚ zaúčtuje ve prospěch, respektive na vrub, příslušného účtu finančního majetku; při úbytku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 – Finanční náklady; při přírůstku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 66 – Finanční výnosy.

Změna RH CP, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se v souladu s § 51 odst. 2 PVZÚ, zaúčtuje na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (účet 414). Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.

Změny RH ostatních CP oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné CP) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (účet 414). Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto CP, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného CP při jeho nabytí a stávající RH se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení RH realizovatelných dluhových CP, je zvýšení RH zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty finančních výnosů.

U diskontovaných dluhových CP k obchodování je změna v ocenění RH součástí úrokového výnosu.

Oceňování RH se nepoužije u mikro účetních jednotek; to neplatí pro mikro účetní jednotky vyjmenované v zákoně o účetnictví, např. pro obchodníky s CP a pobočky zahraničních obchodníků s CP (§ 27 odst. 7 ZoÚ).

Od účetního období započatého v roce 2018 PVZÚ stanoví v § 61c PVZÚ v návaznosti na § 27 odst. 7 ZoÚ metodu oceňování majetku reálnou hodnotou v případě změny kategorie účetní jednotky.

Pokud mikro účetní jednotka změní svoji kategorii na účetní jednotku malou, střední nebo velkou, v takovém případě dotčená účetní jednotka veškerý majetek podléhající přecenění na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, ocení na reálnou hodnotu v souladu s § 27 ZoÚ.

Naopak, pokud malá, střední či velká účetní jednotka změní svoji kategorii na kategorii mikro účetní jednotka, v tomto případě účetní jednotka přestane v souladu s § 27 odst. 7 ZoÚ veškerý majetek podléhající přeceněné na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, účtovat a vykazovat v reálné hodnotě a v souladu s § 25 ZoÚ, začne jej oceňovat pořizovacími cenami.

Tímto výše uvedeným postupem účetní jednotka změní dosavadní účetní metodu zachycení reálné hodnoty. Dopady ze změn účetních metod se zaúčtují prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let a vykazují se podle § 15a PVZÚ v položce "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/–)". Zůstatek účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, prostřednictvím kterého je účtováno o změnách reálných hodnot majetku oceňovaného reálnou hodnotou, vykázaný v položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/–)", se zúčtuje souvztažně prostřednictvím účtu 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let a vykáže se v položce "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/–)".

Úpravu nepoužijí mikro účetní jednotky uvedené v § 27 odst. 7 písm. a) až d) ZoÚ, protože na tyto jednotky se vztahuje oceňování reálnou hodnotou podle § 27 ZoÚ.

Oceňování ke konci rozvahového dne – oceňování ekvivalencí (protihodnotou)

Podíl, který představuje účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou); použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů. Změny v ocenění CP a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (účet 414).

Oceněním ekvivalencí se rozumí, že majetková účast je při pořízení oceněna pořizovací cenou, která je k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka upravována na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu obchodní korporace, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Změna v ocenění se zaúčtuje v souladu s § 51 odst. 3 PVZÚ podle bodu 2.2.1. ČÚS č. 008. Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách v obchodní korporaci, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění její účasti.

Ekvivalencí lze ocenit dlouhodobý finanční majetek zaúčtovaný na syntetických účtech 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba a 062 – Podíly – podstatný vliv. Pokud ekvivalence není použita, z hlediska zásady opatrnosti je nutno účtovat o opravné položce a to v případě, kdy hodnota podílu klesla pod pořizovací cenu.

Dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem, které se podle zákona neoceňují RH, se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady.

Úrokovým výnosem u dluhových CP se rozumí:

• u dluhových CP s danou úrokovou sazbou výnos stanovený touto sazbou,

• u diskontovaných dluhových CP rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisů a pořizovací cenou.

Pokud je jmenovitá hodnota dluhopisu s pevným výnosem, který účetní jednotka drží do splatnosti nižší než pořizovací cena (bez kuponu), dluhopisy se ocení pořizovací cenou zvýšenou o část ztráty připadající na účetní období (ztráta se časově rozliší po dobu od pořízení stejně jako úrokový výnos).

Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje podle bodu 2.4. ČÚS č. 008.

Oceňování ke konci rozvahového dne – kurzové rozdíly

Podle § 60 PVZÚ kurzové rozdíly z CP papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění RH nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není CP nebo podíl oceněn RH nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (účet 414). Pokud není dluhový CP oceněn RH nebo se podle § 27 ZoÚ RH neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

Inventarizace

Inventarizace se provádí k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka řádná nebo mimořádná. Podle zákona zjišťují účetní jednotky inventarizací stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o rezervách, opravných položkách, případně odpisech.

U chybějících CP se podle ČÚS č. 007 úbytek zjištěný při inventarizaci uvede na odděleném analytickém účtu "Cenné papíry v umořovacím řízení" a zahájí se umořovací řízení.

Přebytek CP se zaúčtuje na vrub příslušného účtu CP a ve prospěch příslušného účtu finančních výnosů.

Oceňování ke konci rozvahového dne – opravné položky ve finanční oblasti

Pokud se ke konci rozvahového dne zjistí, že došlo k dočasnému snížení hodnoty dlouhodobého nebo krátkodobého finančního majetku, z pohledu zásady opatrnosti je nutné účtovat o tomto snížení prostřednictvím opravných položek ve finanční oblasti (podle § 55 PVZÚ a ČÚS č. 005 – Opravné položky). Opravné položky se netvoří v případech, kdy je finanční majetek oceňován RH nebo ekvivalencí.

Oceňování ke konci rozvahového dne – rezervy ve finanční oblasti

Rezervy ve finanční oblasti se tvoří v případech, pokud k rozvahovému dni je zjištěno, že hrozí budoucí ztráty spojené s držením finančního majetku. O rezervách se účtuje podle § 57 PVZÚ a ČÚS č. 004 – Rezervy.

Vyřazení dlouhodobých CP a podílů podle ČÚS č. 014 Dlouhodobý majetek

Snížení dlouhodobého finančního majetku se uskutečňuje zejména prodejem, úhradou splatných CP, darem nebo jiným bezúplatným převodem a zaúčtuje se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny:

• 22 – Peněžní prostředky na účtech (účet 221) v případě úhrady splatných CP,

• 56 – Finanční náklady v případě daru nebo jiného bezúplatného převodu (účet 561) a v případě prodeje; v případě prodeje dluhových CP je nutno k okamžiku prodeje doúčtovat naběhlý alikvotní výnosový úrok.

Analytické a podrozvahové účty

Analytické účty se vedou zejména podle ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech. Analytické účty dlouhodobého finančního majetku se vedou podle jeho jednotlivých složek; u záloh a závdavků, zápůjček a úvěrů podle jednotlivých dlužníků. Analytické účty obsahují údaje potřebné k identifikaci dlouhodobého finančního majetku, popřípadě údaje stanovené zvláštními předpisy. Analytické účty k CP se vedou minimálně podle druhu CP dále podle emitentů a jmenovitých hodnot, popřípadě podle měn, na které CP a podíly znějí. U dluhových CP se úrokový výnos sleduje na analytickém účtu k příslušnému účtu CP. Při inventarizací zjištěném chybějícím CP je nutno úbytek z tohoto titulu uvést na odděleném analytickém účtu "Cenné papíry v umořovacím řízení".

Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít, například CP nebo podíl, kdy jeho ocenění je nulové (bod 3.2. ČÚS č. 014).

Vnitřní účetní směrnice

Ve vnitřní účetní směrnici je zapotřebí interně stanovit zejména:

• pravidla pro oceňování dlouhodobého finančního majetku, zejména způsob stanovení RH CP, změny RH podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob účtování,

• rozhodnutí o ocenění ekvivalencí podle jednotlivých druhů podílů, způsob účtování (vedení analytických účtů, případná evidence na podrozvahových účtech); pravidla doložení účetních závěrek ovládaných účetních jednotek,

• pokud nebyl CP nebo podíl oceněn RH nebo ekvivalencí, uvedení důvodů a případnou výši opravné položky,

• pravidla účtování kurzových rozdílů u CP a podílů v cizí měně,

• pravidla při přesunech CP,

• pravidla pro uvedení informací o CP a podílech v příloze v účetní závěrce.

Daň z příjmů právnických osob

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) ZDP stanoví, že za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat mimo jiné i pořizovací cenu cenného papíru, vyjma:

• § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, podle kterého je daňově uznatelným nákladem hodnota CP při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví s výjimkou:

  • § 24 odst. 2 písm. w) ZDP– nabývací cena akcie nebo kmenového listu, které nejsou podle účetních předpisů oceňovány RH a nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie,…