Finanční leasing a daň z příjmů

Finanční leasing a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu ("FL"), tj. jeho aplikaci pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje.

 NahoruPrávní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

• § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

• § 24 odst. 4 až 6 ZDP obsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů.

Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

• § 5 odst. 10 písm. b) a odst. 11 výjimka u finančního leasingu pro úpravu základu daně fyzických osob o zálohy,

• v § 6 odst. 6 určení 1 % vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

• § 7b odst. 3 pořizovací cena po finančním leasingu u daňové evidence,

• korekce základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod třetí,

• podmínky pro dodanění dluhů po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,

• úpravy při ukončení nebo přerušení činnosti podle § 23 odst. 8,

• § 23 odst. 10 pro použití účetních předpisů a účetní vykazování leasingů,

• pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., se uzná jen "poměrná část", resp. časové rozlišení, podmínky pro postoupení FL,

• pro cestovní náhrady shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),

• posouzení tzv. jiných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zl),

• podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

• omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),

• (*) tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

• (*) zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a),

• (*) odpisy technického zhodnocení (definovaného v § 33 ZDP) finančního leasingu podle § 28 odst. 3,

• vstupní cena po finančním leasingu a kritérium "úhrady" aj. – viz § 29 odst. 1 písm. a),

• tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

• (*) vazba technického zhodnocení a tzv. jiného majetku u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

• způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

• § 34 odst. b) a zohlednění finančního leasingu u odčitatelné položky na vědu a výzkum,

• hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g odst. 1 písm. c) a d),

• zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d),

• podmínky u investiční pobídky podle § 38r,

• příloha č. 2, která řeší postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob.

Novela 2021

V článku upozorňujeme na novinky účinné od 1. ledna 2021 týkající se kritéria tzv. minimální doby a majetku vyloučeného z odpisování. V praxi je třeba také vzít v úvahu nové finanční limity pro zařazení položek do kategorie hmotný majetek a určení technického zhodnocení. Viz výše označená ustanovení ZDP (*).

Pokyn D-22

Řešíme-li v praxi jakékoliv "daňové" otázky, související s daní z příjmů, nahlédneme do Pokynu D-22. Uvádíme odkazy na některé poznámky v tomto Pokynu:

• den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f),

• požadavek časového rozlišení u nevýznamných částek podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.,

• postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4.,

• názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2 body 35. a 36.

Doporučujeme sledovat publikované názory finanční správy, i když některé texty z výše uvedeného pokynu již neodpovídají platnému textu zákona o daních z příjmů.

Komplikované případy, kdy dochází například k bezúplatným příjmům v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy, byly řešeny na Koordinačním výboru KDP v lednu 2019.

Daň z přidané hodnoty

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v aktualizovaném článku Nájem - DPH. Jsou odlišná, proto je nelze přebírat pro účely DPH ze zákona o daních z příjmů a ani naopak ze zákona o DPH pro ZDP.

Účetnictví

Mechanismy účtování finančního leasingu jsou poměrně jednoduché, protože nájemné je titulem pro časové rozlišení, jež vychází ze tří základních atributů, tj. známe titul, období a částku. Složitější mohou být účetní operace související s nestandardním ukončením FL, jak je rozebráno ve výše zmíněném článku.

Výklad

Z obsáhlého přehledu "zdrojů" (paragrafů ZDP) vyplývá, že finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

Nejdříve se věnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daňového nákladu (2.) a metodice účtování (3.). Ve výkladu nemůže scházet téma technického zhodnocení (4.).

V závěrečné páté kapitole uvádíme doplňující komentáře k problematice jiného majetku, osobních automobilů, cestovním náhradám, odčitatelné položce na učně a dodatečným korekcím základu daně (včetně změny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s paušálními výdaji).

 Nahoru1. "FINANČNÍ LEASING" PRO ZDP

Zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem. Jedná se podle § 21d ZDP o "přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky":

• po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP "uživatele") za kupní cenu nebo bezúplatně, a

• sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

V tomto paragrafu ZDP nalezneme další konkrétní parametry:

• kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100% odepsána,

• minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

• pro odpisy dle § 30a nebo § 30b doba platná ke dni podpisu smlouvy.

 NahoruNovela 2021

K minimální době si doplníme úpravu podle novely zákona o daních z příjmů, že i po zpřesnění textu v § 21d odst. 2 ZDP platí, že se "zkracuje o 6 měsíců".

 NahoruUžívání předmětu FL

Podmínek je v § 21d ZDP více, doplňme si:

• při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

• doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

 NahoruČasový test

Opravdu je v praxi nezbytné, aby se dodržoval časový test stanovený zákonem o daních z příjmů.

 NahoruNájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 ZDP je výslovně zdůrazněno, že ustanovení týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing. Pro daň z příjmů není nájemní vztah totožný s finančním leasingem. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, že jsou-li porušeny "dodatečně" podmínky FL:

• dojde k předčasnému ukončení, anebo

• není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření "původní" smlouvy o finančním leasingu.

 Nahoru"Podnájem"

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

 NahoruMajetek vyloučený z odpisování

V novele účinné k 1. 1. 2021 byl doplněn odstavec šestý v § 21d ZDP, v němž se uvádí, že nelze za finanční leasing považovat přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

 Nahoru2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAŇOVÝ NÁKLAD

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Vysvětlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o několik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daňové nájemné zjistíme (2.3).

 Nahoru2.1 Principy

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou uvedeny v následující tabulce. Musí se vycházet z podmínek finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Výše popsané teoretické zásady si nyní vysvětlíme na praktických příkladech. Jak mají poplatníci daně z příjmů postupovat při testování finančního leasingu?

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme totiž kritéria FL podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

 NahoruNovela 2021 (2020)

Hranice mezi drobným majetkem a hmotným majetek byla dosud vždy jasná, po novele zákona tomu tak již není, resp. nemusí být.

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

 NahoruDaňová evidence

V § 7b odst. 3 ZDP je zdůrazněno, že poplatník daně z příjmů fyzických osob musí do pořizovací ceny majetku pořízeného na finanční leasing zahrnout všechny výdaje související s jeho pořízením, hrazené uživatelem.

 NahoruNovela 2021

Zpřesnění nalezneme v § 27 písm. a) ZDP pro vyloučení majetku z odpisování z důvodu bezúplatného převedeného majetku podle smlouvy o finančním leasingu. Reaguje se na zvýšení limitu pro hmotný majetek, nově je zde uvedena částka 80 000 Kč (dříve 40 000 Kč) pro výdaje (náklady) související s jeho pořízením (viz dále).

 Nahoru2.2 Specifika u finančního leasingu

Je třeba se seznámit s několika specifiky,…