2022.0800.1
DPH při dovozu zboží
Ing. Martin Sádovský
Osoby povinné k dani, ať už jsou registrovanými plátci DPH či nikoliv, často dovážejí zboží ze třetí země do České republiky za účelem jeho dalšího prodeje anebo pro použití v rámci ekonomické činnosti, např. při výrobě finálního výrobku. Daň z přidané hodnoty vybíraná při dovozu zboží zajišťuje princip výběru daně ze spotřeby na území, ve kterém je dané zboží spotřebováno.
Dovoz zboží je na rozdíl od ostatních plnění, jako je dodání zboží nebo poskytnutí služby, odlišný tím, že zboží vždy podléhá celnímu řízení. Při dovozu zboží vzniká také povinnost přiznat a zaplatit clo celnímu úřadu, pokud není zboží osvobozeno od cla.
Veškeré dovážené zboží, jehož skutečná hodnota nepřesahuje 150 EUR, je osvobozeno od cla. Ze zboží, jehož skutečná hodnota je vyšší než 150 EUR, se odvádí clo podle příslušné celní sazby vyplývající z celního sazebníku. U vybraných druhů zboží (např. mobilní telefony nebo notebooky), které mají nulovou celní sazbu, se neodvádí clo ani u zboží přesahujícího skutečnou hodnotu zboží 150 EUR, neboť je clo nulové.
Z pohledu daně z přidané hodnoty však podléhá dovoz zboží DPH vždy, pokud není osvobozen od daně. Navíc je u dovozu specificky určen základ daně, daňový doklad, datum uskutečnění plnění a odlišná pravidla platí pro odvod daně u plátce a ostatních osob.
Dovoz zboží je jedním z předmětu daně z přidané hodnoty podle zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH", "ZDPH"), za předpokladu, že místo plnění je v České republice (dále také "tuzemsko").
Zdanění dovozu zboží dopadá nejen na plátce a osoby povinné k dani, které nejsou registrované jako plátci, ale také na osoby nepovinné k dani, tj. fyzické osoby v podobě koncových spotřebitelů. Rozdíl je však ve způsobu odvodu daně, kdy plátce přiznává daň z dovozu zboží v běžném daňovém přiznání k DPH a ostatním osobám vyměří splatnou daň přímo celní úřad. Pro plátce se navíc jedná o plnění na vstupu, ze kterého má nárok na odpočet daně při splnění daných podmínek, tudíž se pro něj z pohledu daňové povinnosti jedná o neutrální (nulové) plnění. Clo odvádí všechny osoby přímo celnímu úřadu, u kterého je zboží propuštěno do volného oběhu.
NahoruDovoz zboží jako plnění
Dovoz zboží je definován podle § 20 odst. 1 ZDPH ve svém základním pravidle jako vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Jedná se např. o dovoz zboží z území USA na území České republiky. Třetí země jsou vymezeny jako území mimo území Evropské unie a území Evropské unie je vymezeno jako souhrn území členských států Evropské unie.
Zákon o DPH v § 3 odst. 2 vymezuje specificky i území (např. hora Athos, Kanárské ostrovy, vybraná francouzská území, Alandy, Normanské ostrovy, ostrov Helgoland a další), která sice patří členským státům EU, ale pro účely zákona o DPH jsou považovány za třetí země. Typickým příkladem jsou Kanárské ostrovy, které patří Španělsku, jehož území se považuje za území EU, ale pro účely zákona o DPH je na území Kanárských ostrovů nahlíženo jako na třetí zemi. Takovýto rozdíl způsobuje to, že i při dovozu zboží z Kanárských ostrovů vzniká povinnost odvést daň a zajistit celní odbavení zboží. Z těchto důvodů je definice dovozu zboží rozšířena ještě o specifické pravidlo, které vymezuje dovoz zboží jako vstup zboží na území EU z území vymezeného podle § 3 odst. 2 ZDPH (právě např. Kanárské ostrovy).
NahoruPředmět daně u dovozu zboží
Předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH je dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku (tj. v České republice), který může být zdanitelným plněním anebo plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.
Aby podléhal dovoz zboží v České republice zdanění, musí se jednat o dovoz zboží s místem plnění uskutečněným v ČR a nesmí jít o dovoz zboží osvobozený od daně. Vybrané druhy dováženého zboží mohou být osvobozeny od daně, je to obvykle zboží určené pro účely humanitární, vědecké, studijní, výzkumné či zboží osobní potřeby, např. při stěhování (viz osvobození od daně při dovozu zboží).
NahoruMísto plnění při dovozu zboží
Místo plnění určuje, v jakém státě má být dané plnění zdaněno nebo osvobozeno od daně. Pro stanovení místa plnění u dovozu zboží se používají podle § 12 ZDPH dvě pravidla.
V prvním případě je Česká republika místem plnění tehdy, pokud se zboží nachází na území ČR v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Jelikož ČR nemá hranice s žádnou třetí zemí, je toto pravidlo použitelné pouze pro leteckou přepravu zboží. Při letecké přepravě zboží vstupuje zboží na území ČR přímo ze třetí země a následně může být ihned propuštěno do volného oběhu.
Plátce dováží prostřednictvím letecké přepravy zboží z USA do České republiky. Zboží je odesláno z letiště v New Yorku a vstupuje na území České republiky na letišti Ruzyně, kde je ihned propuštěno do volného oběhu. Místem plnění je ČR, neboť se zboží nachází na území České republiky v okamžiku vstupu zboží ze třetí země na území Evropské unie.
Druhé pravidlo pro stanovení místa plnění je založeno na ukončení celních opatření, která se vztahovala na zboží po vstupu na území EU. To znamená, že zboží po vstupu ze třetí země na území Evropské unie není propuštěno do volného oběhu, ale je propuštěno do některého jiného celního režimu. Obvykle se jedná o zvláštní celní režimy, které umožňují odklad cla, DPH a jiných poplatků až do okamžiku propuštění zboží do volného oběhu. Jedná se o celní opatření spojená s dočasným uskladněním nebo propuštěním do celního režimu vnější tranzit, uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo aktivní zušlechťovací styk. Česká republika se stává místem plnění tehdy, pokud jsou v ní ukončena celní opatření k dočasnému uskladnění nebo k výše uvedeným celním režimům. Zboží je po ukončení příslušných celních opatření propuštěno do některého z jiných celních režimů, nejčastěji do celního režimu propuštění do volného oběhu. Druhé pravidlo se používá u všech typů přepravy.
Plátce dováží zboží ze Švýcarska. Zboží vstupuje ze třetí země na území Evropské unie v Německu, avšak v Německu je na hranicích ihned propuštěno do celního režimu vnější tranzit, nikoliv do volného oběhu. Vnější tranzit umožňuje přepravu neunijního zboží mezi dvěma místy na celním území EU, aniž by se na zboží vztahovala povinnost odvést clo, DPH, jiné poplatky a obchodně politická opatření (např. dovozní kvóty na vybrané druhy zboží). Zboží je v rámci vnějšího tranzitu přepraveno z Německa do ČR, kde je na příslušném celním úřadě ukončen celní režim vnější tranzit, a následně je zboží propuštěno do volného oběhu. Místem plnění při dovozu zboží je České republika, neboť je členským státem EU, ve kterém se na zboží přestal vztahovat celní režim vnější tranzit.
Plátce přepravuje zboží z Velké Británie do České republiky silniční přepravou. Zboží je přepraveno do Francie, kde vstupuje na území Evropské unie, ale je ihned na vstupu propuštěno do celního režimu vnější tranzit. V rámci vnějšího tranzitu je zboží přepraveno z Francie do ČR, kde je po ukončení vnějšího tranzitu propuštěno do celního režimu uskladňování. V celním režimu uskladňování nemusí plátce odvádět ze zboží opět žádné clo, DPH ani jiné poplatky. Jakmile plátce zboží potřebuje, zboží propustí z celního režimu uskladňování do volného oběhu. Místem plnění při dovozu zboží je až v okamžiku ukončení celních opatření týkajících se celního režimu uskladňování opět Česká republika, nikoliv Francie jako členský stát, ve kterém zboží vstoupilo na území EU (tj. nepoužije se první pravidlo pro stanovení místa plnění, ale druhé).
NahoruDUZP a povinnost přiznat nebo zaplatit daň
Okamžik uskutečnění zdanitelného dovozu zboží a povinnost přiznat nebo zaplatit daň vzniká shodně, a to v okamžiku propuštění zboží do celního režimu:
- volného oběhu,
- dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nebo
- konečného užití.
Ve standardních případech je zboží propouštěno do volného oběhu, a tímto okamžikem vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Tento okamžik je také důležitý pro vykázání dovozu zboží ve správném zdaňovacím období. Při propuštění zboží do dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo do konečného užití je zboží také uvolněno do volného oběhu, avšak za specifických podmínek daných celními předpisy. I u těchto dvou zvláštních celních režimů dochází k povinnosti přiznat nebo zaplatit daň v okamžiku propuštění do těchto režimů. Plátce zjistí okamžik propuštění do příslušného celního režimu z celního prohlášení (JSD, resp. elektronické zprávy představující celní rozhodnutí), které je nezbytné k provedení celního řízení.
Další povinnost přiznat nebo zaplatit daň může vzniknout při porušení celních předpisů. Některé celní režimy umožňují, aby zboží nepodléhalo povinnému odvodu cla, DPH či jiných poplatků. Tyto celní režimy jsou obvykle pod kontrolou celních úřadů (pod celním dohledem) a podléhají specifickým povolením, neboť se po území EU pohybuje nebo zdržuje nezdaněné zboží. Pokud dojde k porušení těchto celních režimů, vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň v okamžiku porušení pravidel vyplývajících pro příslušný celní režim. Jedná se o zboží, které je propuštěno např. do dočasného uskladnění, vnějšího tranzitu nebo režimu uskladnění.
Zákon o DPH rozlišuje povinnost přiznat daň při dovozu zboží pro plátce a povinnost zaplatit daň pro osoby, které nejsou plátcem. To je způsobeno právě odlišným způsobem odvodu, kdy plátce uvádí dovoz zboží ve svém daňovém přiznání k DPH, a naopak osoba, která není plátcem, je povinna zaplatit clo, DPH a jiné poplatky…
