2023.1415.1
DPH při dovozu zboží nevlastníkem zboží
Ing. Martin Sádovský
Jednou z transakcí, která podléhá dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), je dovoz zboží ze třetí země do České republiky. Dovoz zboží podléhá dani a je předmětem daně podle zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"). Výjimku představují osvobozené dovozy zboží např. pro humanitární účely. Dovoz zboží, jehož skutečná hodnota nepřesahuje 150 EUR, je osvobozen od cla. Ze zboží, jehož skutečná hodnota je vyšší než 150 EUR, se odvádí clo podle příslušné celní sazby vyplývající z celního sazebníku.
U dovozu zboží se nejčastěji jedná o situace, kdy plátce dováží zboží za účelem dalšího prodeje anebo pro použití v rámci své ekonomické činnosti např. při výrobě nebo kompletaci finálního výrobku. Dovážené zboží plátce nakupuje ze třetí země a není podstatné, zdali platí úplatu za zboží prodejci ze třetí země, EU nebo z tuzemska. Podstatou dovozu je přeprava nebo odeslání zboží, jež začíná ve třetí zemi a končí v České republice, kde je zboží propuštěno do volného oběhu.
Obecně jakékoliv dovážené zboží ze třetí země podléhá celnímu řízení, aby bylo možné zboží užívat nebo spotřebovat jak na území EU, tak také i v České republice. Povinnosti spojené s odvodem DPH při dovozu zboží jsou úzce spojeny s celním řízením. Povinnost přiznat DPH vzniká okamžikem propuštění zboží do celního režimu volný oběh podle § 23 odst. 1 až 4 ZDPH. K tomuto okamžiku je také dovoz zboží uskutečněn a plátce jej uvádí v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období na ř. 7 nebo 8 podle příslušné sazby daně (např. zboží propuštěno do volného oběhu 9. 6. 2023 a měsíční plátce jej uvede do daňového přiznání za měsíc červen 2023). Doplňkovým druhem celního řízení, při kterém rovněž vzniká povinnost přiznat DPH, je propuštění do dočasného použítí s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití.
Povinnost přiznat DPH vzniká podle § 108 ZDPH plátci, na jehož účet je zboží propuštěno do volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití. Celní rozhodnutí do příslušných celních režimů obsahují dvě osoby, a to příjemce/dovozce (kolonka č. 8 v JSD) a deklaranta (kolonka č. 14 v JSD). Dovozcem se rozumí skutečný příjemce zboží a deklarantem, osoba, na jejíž účet je podáváno celní prohlášení. Dovozce/příjemce a deklarant bývá většinou shodná osoba. Pokud se tyto osoby liší, vzniká povinnost přiznat daň deklarantovi, neboť na jeho účet je podáváno celní prohlášení. Ačkoliv ZDPH neobsahuje, které konkrétní osobě vzniká povinnost přiznat daň z dovozu zboží v souladu s celními předpisy, existuje rozsudek Nejvyššího správního soudu, jenž podává vysvětlení. Nejvyšší správní soud potvrdil ve svém rozsudku (2 Afs 133/2018-38), že osobou, na jejíž účet je zboží propuštěno, je právě osoba, která je deklarantem. Doplnil také, že "Vlastnické právo k takto propuštěnému zboží je z hlediska určení osoby, na jejíž účet je dovezené zboží propuštěno, irelevantní."
Uvedená pravidla pro povinnost přiznat DPH jsou shodná, a to jak pro dovoz zboží plátcem, který zboží nakupuje a je na něj převáděno právo nakládat se zbožím jako vlastník, tak také pro dovoz zboží plátcem, který dané zboží nenakupuje, je tedy nevlastníkem, ale zboží je propuštěno na jeho účet do volného oběhu. Celní předpisy totiž nerozlišují, zdali deklarant je či není vlastníkem, není to pro ně určující, kdo by měl přiznat DPH, resp. clo. Z toho důvodu může být na pozici deklaranta, a tudíž i osoby, které vzniká povinnost přiznat DPH a clo, v zásadě jakákoliv osoba, která se k tomu aktu přihlásí a je uvedena jako deklarant. Klíčovou osobou je tedy deklarant pro stanovení, kdo má povinnost přiznat daň. Z logiky věci vyplývá, že nárok na odpočet daně má vždy pouze deklarant, neboť ten má povinnost přiznat daň. Důležité je, že nárok na odpočet daně nevzniká automaticky, ale pouze při splnění podmínek pro vznik tohoto nároku.
Nárok na odpočet při dovozu zboží vzniká plátci stejně jako u jiných přijatých zdanitelných plnění. Plátce musí splnit základní podmínky definované v § 72 odst. 1 ZDPH. Jedná se o podmínku, že dovážené zboží musí být plátcem použito v rámci jeho ekonomické činnosti pro účely uskutečňování plnění, u kterých vzniká nárok na odpočet daně (obvykle pro zdanitelná plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby nebo pro plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně).
Specifické podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně při dovozu zboží uvádí § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH. Plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně při dovozu zboží, pokud je plátce povinen daň přiznat podle § 23…
