Ing. Jan Ambrož
V článku se věnujeme problematice dotací, kterými rozumíme konkrétní finanční prostředky, které získává daňový subjekt od poskytovatele.
Použití těchto prostředků je dáno, a to na účel, na který je poskytován.
NahoruPrávní úprava
Metodiku účtování dotací nalezneme v Českém účetním standardu č. 017 a 019. Tzv. investičním dotacím se věnuje § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen "PVZÚ" nebo "Vyhláška") a ČÚS č. 013. Samozřejmostí musí být dodržení účetních principů podle § 3 zákona č. 563/1991 Sb., účetnictví (dále "ZoÚ") aj.
V oblasti daně z příjmů existují ustanovení pro osvobození od daně §§ 4, 18 a 18a ZDP, pro odpisování (vstupní cena aj.) § 29.
Pro daň z přidané hodnoty je rozhodující obsah pojmu dotace k ceně podle § 4 ZDPH a navazující základ daně v § 36, jde-li o úplatu.
Výklad
Seznámíme se postupně s účetními pravidly, v nichž jsou uvedeny definice a členění dotací (1). Následuje posouzení daňové, pro daň z příjmů (2) a daň z přidané hodnoty (3).
Nahoru1. ÚČETNICTVÍ
Rozeberme si obecná kritéria a význam dotací (1.1), jejich členění (1.2) a metodiku účtování (1.3).
Některé nejasnosti v oblasti účtování přetrvávají, a tak se odvoláváme i na Interpretace Národní účetní rady, kterým věnujeme samostatnou část 1.4.
Účetní principy
Nutné je při účtování dotací zajistit splnění věrného a poctivého zobrazení, akruální princip vykazování podle § 3 odst. 1 ZoÚ.
Nahoru1.1 Kritéria a význam dotací
Jak uvádíme výše, poskytnuté finanční prostředky má příjemce dotace využít jen a jen na stanovené účely.
Proto je lze považovat za nevratné, pokud nedojde k porušení podmínek, které si vždy stanoví poskytovatel. Tím může být subjekt z tuzemska nebo ze zahraničí.
Archivace a audit
V této souvislosti je nutné zdůraznit, že se velmi často dotace ověřují, jejich čerpání auditory. Většinou je stanoveno desetileté období na archivaci účetních dokladů pro provedení kontrol.
Zpravidla se jedná o speciální auditorské postupy, tzv. audit pro zvláštní účely.
Význam
Smysl dotací je nesporný, ať už jsou směrovány k různým účelům. Pro příjemce představují zásadní finanční zdroj pro zajištění konkrétních aktivit, které vskutku mohou být – a jsou různorodé: podnikatelské, ale často i v oblasti sociální, vzdělávací, ekologické atd.
Z povahy dotací – příjemce inkasuje finanční prostředky, proto u něj dochází k významné úspoře – můžeme do kategorie dotace začlenit též případy, když oprávněný orgán umožní prominout poplatky a jiné platby.
Vykazování
O dotacích bychom měli informovat uživatele účetních závěrek, například komentářem v příloze.
Koronavirus
Několik opatření svým charakterem naplňuje znaky dotací.
Metodika účtování a přístup daňový je v těchto případech shodný jako k jiným standardním dotacím.
Základ daně z příjmů fyzických i právnických osob by měl být "nulový", viz kapitola druhá a také to platí u provozních dotací případně osvobozených od daně (2.3).
Nahoru1.2 Členění dotací
Existují dva základní typy dotací:
Do první skupiny lze zařadit dotace "úrokové", pokud nejsou úroky součástí pořizovací ceny.
Poskytovatel
V principu není nutné posuzovat zvlášť dotace podle poskytovatele, tuzemského, tj. z jakého rozpočtu jsou přidělovány. To platí též pro poskytovatele zahraničního, u kterého je pouze důležitým specifikem, jaká pravidla jsou stanovena pro přepočet cizí měny.
Samozřejmě každou dotaci sledujeme v účetnictví samostatně (viz níže), nicméně uzavřené smlouvy o poskytnutí finančních prostředků jsou v zásadě velmi obdobné bez ohledu na konkrétního poskytovatele.
Nahoru1.3 Metodika účtování
Musíme správně posoudit, zda se jedná o dotaci provozní (1.3.1) nebo investiční (1.3.2) a této skutečnosti přizpůsobit metody účtování.
K opravám již poskytnutých dotací uvádíme poznámky v části 1.3.3.
Nahoru1.3.1 Dotace provozní
Metodiku účtování obsahují České účetní standardy:
-
č. 017, který řeší zúčtovací vztahy, a
-
č. 019 pro účtování nákladů a výnosů.
Posouzení a účtování nároku na dotaci
Klíčové je určení okamžiku, kdy je možné zaznamenat:
Základní pravidla si vysvětlíme na následujícím příkladu.
Příklad 1.1
Společnost Alfa má skutečně uzavřenu smlouvu, na jejímž základě získává provozní dotaci. Obdrží v letech 2020 až 2021 čtyři půlroční splátky.
Inkaso následuje vždy po kalendářním pololetí – po předložení relevantních podkladů do měsíce následujícího a pokyn k úhradě nároku této společnosti provádí příslušný orgán do měsíce následujícího (resp. do třiceti dnů od podání vyúčtování).
Celková částka dotace činí 200 000 Kč, splátky jsou rovnoměrné.
Za období první pololetí roku 2020, resp. navazující dva kalendářní měsíce, máme k dispozici následující operace.
Účtový rozvrh
Standardně se používají výše uvedené účty:
-
Rozvahové 346 pro dotace ze státního rozpočtu a 347 tzv. ostatní, účet 378 pro zaúčtování pohledávky.
-
Výsledkový účet 648 – Ostatní provozní výnosy. Kdyby se jednalo o dotaci na finanční činnost, použili bychom účet 668.
Časová souslednost
Vzorový příklad odpovídá ideálnímu stavu, když se nárok a čerpání zúčtuje v jednom účetním období. To bývá spíše výjimkou.
Pokud by nárok na dotaci byl vskutku zřejmý, jednalo by se třeba o krytí budoucích provozních výdajů (nákladů), zaúčtujeme odpovídající část dotace jako výnosy příštích období operací MD 346/D 384. V příslušném účetním období by následovalo zúčtování časového rozlišení MD 384/D 648 D 668).
Účetní závěrka
V účetní závěrce musí být zohledněny základní účetní principy, které si vysvětlíme na dalším příkladu.
Přiklad 1.2
Využijeme předchozí zadání s tím, že řešíme nárok a čerpání této provozní dotace za druhé pololetí roku 2020.
Účetnictví 2020
Účetnictví 2021
Den D – nárok
Z druhého příkladu je zřejmé, jak citlivé je pro účetní výsledek hospodaření a základ daně z příjmů posouzení okamžiku účtování – podle ČÚS č. 017: "O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci" – a jejího čerpání.
Příklad 1.3
V navazujícím příkladu si jen potvrdíme, že obdobně se zaúčtují dotace za první pololetí 2021 (viz 1.1) a druhé pololetí 2021 (příklad 1.2).
Nutné je zdůraznit, že samozřejmostí musí být – jak jsme již uvedli v předchozím textu – doložení oprávněnosti vynaložených nákladů. Je třeba vždy vzít v úvahu konkrétní detailní podmínky té které dotační smlouvy.
Také pro náklady by měly platit principy časové souvislosti.
To znamená, že z částky 50 000 Kč alokované k dotaci ve druhém pololetí 2020 může být v účetnictví také operace například 10 000 Kč zaúčtovaná MD 518/D 383. Opakujeme, je-li to v souladu s příslušnou smlouvou.
Dotace na úroky
Kdyby se jednalo o dotaci na úroky, které jsou zachyceny jako finanční náklady, použijeme pro předpis nároku účet 668 – Ostatní finanční výnosy.
Této problematice je věnována Interpretace NÚR I-14 – viz 1.4.
Je-li vše v pořádku, je účetní výsledek hospodaření a zpravidla i základ daně "nulový". Samozřejmostí je ověření nákladových položek v souladu s pravidly zákona o daních z příjmů (druhá kapitola).
Nahoru1.3.2 Dotace investiční
Její klasifikace předurčuje účel, ke kterému je poskytována. Investiční dotace mají jasný cíl, jsou zdrojem pro pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.
Vyhláška
Důležité je ocenění majetku, při jehož pořízení je čerpána dotace. Podle § 47 odst. 6 PVZÚ platí, že se toto ocenění snižuje o dotaci – ať už se jedná o investiční nebo dotaci na úroky, pokud by byly součástí ocenění dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku.
Definice
Aby se zabránilo pochybení, ve stejném ustanovení Vyhlášky je i definován obsah pojmu dotace:
-
"...bezúplatná plnění, která se poskytuje přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územně samosprávných celků na stanovený účel."
-
"...ze zahraničí z prostředků EU nebo z veřejných rozpočtů cizích států a granty..."
-
"...prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci."
Metodika účtování
Z povahy investiční dotace odvodíme také způsob účtování, není výsledkové, neboť se snižuje pořizovací cena. Účtování je stejné jak pro nový majetek, tak pro technické zhodnocení.
Společnost Beta obdržela investiční dotaci ve výši 800 000 Kč, tj. 80 % plánované pořizovací ceny výrobní linky. Zaúčtujeme následující operace.
Uvedení do užívání, operace č. 5, není vázána na inkaso dotace, ale splnění obecně platných podmínek pro zařazení majetku do užívání.
Setkáme se také s účtováním v třídě 0 mínusem na konkrétních účtech, aby se tak vyjádřily přesné související částky s pořízením majetku. Konkrétně by to v našem případě byla operace: č. 4 místo D 042, - MD 042. U dotací získaných později též mínusem na MD 022.
Úroky
Postupujeme podle ČÚS č. 17, v němž je též uvedeno, že se takto účtuje také při úhradě úroků, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku.
Skutečně mohou být dotace na úroky účtovány jako "provozní" nebo "investiční", protože je na rozhodnutí vedení účetní jednotky, zda jsou/budou součástí pořizovací ceny, a to podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ.
Ve všech příkladech účtujeme pro zjednodušení částky bez daně z přidané hodnoty – dále viz poznámka v části 3.2.
Konečná hodnota pořizovací ceny
Správně se musí posoudit situace, kdy po využití investiční dotace klesne pořizovací cena pod stanovené limity pro dlouhodobý majetek.
Jinou investiční dotaci ve výši 170 000 Kč získala společnost Beta na nový server, jehož pořizovací cena činí 200 000 Kč.
Účetní operace jsou shodné, základna pro účetní a daňové odpisy je 30 000 Kč – stále se jedná o dlouhodobý hmotný majetek z pohledu účetnictví a hmotný majetek daňově odpisovaný podle ZDP.
Přestože je "pořizovací" cena jen 30 000 Kč, nejedná se o drobný majetek.
Příloha
Podle § 39 PVZÚ máme v příloze uvést informace o významných odchylkách pořizovacích cen ve vztahu k investičním dotacím.
Dotace ve výši 100 %
Jestliže je dotace na celou částku, provedeme výše uvedené účetní operace a majetek s nulovou pořizovací cenou sledujeme v podrozvahové evidenci!
Kdyby teoreticky dotace byla vyšší než pořizovací cena, měla by se tato částka alokovat do provozních výnosů a přiřadit podle dotačních podmínek k provozním nákladům.
Emisní povolenky
Podle § 47 PVZÚ existuje výjimka a výše pořizovací ceny u povolenek na emise a preferenčních limitů, jsou-li nabyty bezúplatně prvním provozovatelem nebo držitelem, neprovádí se snížení ocenění o dotaci.
Nahoru1.3.3 Korekce dotace
Kontrolní prvek je u dotací velmi významný, proto se v praxi často setkáváme s případy dodatečného snížení původní hodnoty.
Metodika účtování
Má-li příjemce povinnost vrátit část inkasovaných finančních prostředků – nebo je při vyúčtování čerpání provedena korekce (v extrémních případech se jedná o celou dotaci), musíme tuto skutečnost řádně zaznamenat.
Dotace provozní
Vratku dotace zpravidla zaúčtujeme jako provozní náklady.
Dotace investiční
V tomto případě zvýšíme pořizovací cenu dotčeného majetku.
Doplňující výklad k této složité problematice je v následující kapitole.
Nahoru1.4 Interpretace NÚR
Stručně si okomentujeme názory odborníků prezentované ve čtyřech Intepretacích Národní účetní rady, které jsou přínosné pro praxi.
I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace
Aby byly dodrženy základní principy účetnictví, v Interpretaci je uveden odkaz mimo jiné na § 7 ZoÚ, je vskutku nezbytné správně klasifikovat okamžik účetních případů souvisejících s dotacemi v kontextu obecného Českého účetního standardu č. 001.
Vzhledem k rozsahu článku si uvedeme pouze hlavní náměty ze všech komentovaných Interpretací.
Metodika účtování
V jednoduché tabulce naleznete vzorové případy.
