Dodatečné daňové přiznání podle § 141 DŘ

11.1.29

Dodatečné daňové přiznání podle § 141 DŘ

Ing. Zdeněk Morávek

Dodatečné daňové přiznání podle § 141 DŘ

Rozhodnutí, kdy dodatečné daňové přiznání podat a kdy nikoliv, přináší v praxi v řadě případů problémy. Úprava dodatečného daňového přiznání je obsažena v § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád").

Pokud daňový subjekt zjistí, že daň se má lišit od poslední známé daně, a lhůta pro uplynutí daňového přiznání již uplynula, je nutné řešit situaci dodatečným daňovým přiznáním. Úprava a další postup se bude lišit podle toho, zda daň má být vyšší nebo nižší než poslední známá daň. Současně je důležité zdůraznit, že dodatečné daňové přiznání je jedním z úkonů, které přerušují běh lhůty pro stanovení daně.

Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je dodatečné daňové přiznání povinen podat, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil. Ve stejné lhůtě je také povinen rozdílnou částku uhradit.

Povinnost podat dodatečné daňové přiznání trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Ta je vymezena v § 148 daňového řádu a obecně činí 3 roky, přičemž začíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání.

Ještě je nutné vysvětlit, co se rozumí poslední známou daní, ke které je vztahována nově zjištěná daň. Jedná se zároveň o částku, vůči níž je změna dodatečným daňovým přiznáním prováděna.

Z § 141 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že poslední známou daní je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být nižší než poslední známá daň, je dodatečné daňové přiznání oprávněn podat, a to ve stejném termínu jako v případě podání na daň vyšší, tedy do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil. V dodatečném daňovém přiznání na daň nižší ale nelze namítat vady správce daně.

Podmínkou pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je samozřejmě skutečnost, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Pokud poplatník podává daňové přiznání na daň nižší, je povinen také uvést důvody, které jej k tomu vedou, aby bylo možné ověřit, že daň byla stanovena v nesprávné výši.

Jak vyplývá z § 141 odst. 4 daňového řádu, je daňový subjekt oprávněn ve výše uvedených lhůtách podat i takové dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. To znamená, že tato úprava umožňuje podat daňové přiznání i tehdy, kdy se poslední známá daň nemění, což může být např. v případech, kdy budou zjištěny okolnosti pro zvýšení poslední známé daně, současně ale má daňový subjekt možnost např. uplatnit některou z nárokových slev či odpočitatelných položek. Tímto způsobem je tak možné zhojit předchozí chybu, aniž by se to nutně muselo promítnout do výše poslední známé daně.

V dodatečném daňovém přiznání uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; v dodatečném daňovém přiznání na daň nižší nebo neodchylující se od poslední známé daně musí daňový subjekt uvést i důvody pro jeho podání. Tomu je přizpůsoben i formulář pro podání daňového přiznání a tyto údaje jsou jeho povinnou součástí.

Uvedení doby zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání má vliv na posouzení včasnosti jeho podání. Pokud by bylo podáno po uplynutí stanovené lhůty (do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil důvody pro jeho podání), pak se jedná o opožděné podání s následky sankce podle § 250 daňového řádu, tedy pokuty za opožděné tvrzení daně, jak je uvedeno dále.

Úprava daňového řádu stanoví také důvody a případy, kdy je dodatečné daňové přiznání nepřípustné. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně. Jedná se o případy, kdy daň byla stanovena náhradním způsobem, a to proto, že z důvodu nesoučinnosti nebo neunesení důkazního břemene ze strany daňového subjektu nemohla být daň stanovena řádným způsobem. V takové situaci je nutné nejdříve případně zpochybnit stanovení daně tímto náhradním způsobem, a to návrhem na obnovu řízení podle § 117 daňového řádu.

Dodatečné daňové přiznání dále není přípustné

• k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly,

• k dani, je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 daňového řádu, která byla oznámena daňovému subjektu,

• k dani, o které je zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.

Jedná se o takové případy, kdy je poslední známá daň nějakým způsobem posuzována či revidována, a je tudíž nutné počkat na dokončení tohoto řízení a případné stanovení nové poslední známé daně.

Důležité je doplnit, že tyto skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a nová lhůta počne běžet od ukončení daňové kontroly, podle jejíhož výsledku se poslední známá daň nemění, nebo od právní moci dodatečného platebního výměru, byl-li na základě daňové kontroly vydán, popřípadě od právní moci rozhodnutí, kterým je ukončeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.

V praxi může nastat situace, že daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, v takovém případě se jedná o nepřípustné podání a správce daně řízení zahájené tímto podáním zastaví. Ovšem důležité je, že § 141 odst. 7 daňového řádu přímo ukládá, že údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při vyměření nebo doměření této daně, což má samozřejmě význam z hlediska hospodárnosti daňového řízení, kdy místo dvou řízení bude uskutečněno jenom jedno. Jelikož se však jedná o využití údajů z nepřípustného podání, bez této výslovné právní úpravy by takovýto postup nebyl možný.

Ještě je nutné zmínit se o souvisejících sankcích. Jak již bylo uvedeno, s podáním opravného daňového přiznání nejsou spojeny žádné sankce. Jinak je tomu ale v případě dodatečného daňového přiznání. V § 250 daňový řád upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně. Tuto pokutu je daňový subjekt povinen uhradit, pokud:

• nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv tuto povinnost měl,

• anebo tak učiní, ale po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů.

Výše pokuty potom činí

• 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,

• 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo

• 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše částku menší než 200 Kč. Maximální výše pokuty nesmí být vyšší než 300 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

Současně ale § 250 odst. 7 daňového řádu vymezuje případy, kdy je výše pokuty pouze poloviční. Jedná se o případy, kdy:

• daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a současně

• v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

Druhou související sankcí je úrok z prodlení za včas neuhrazenou daň. Příspěvkové organizaci vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, což je právě v případě dodatečného daňového přiznání, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti.

Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.

Podání dodatečného daňového přiznání nejčastěji souvisí s problematikou daně z příjmů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), pak obsahuje některá ustanovení, která v těchto případech částečně upravují následný postup.

Předně je nutné vycházet z § 23 odst. 1 ZDP, podle něhož je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.

Dále ZDP v § 23 odst. 3 obsahuje některé úpravy výsledku hospodaření, které se potom promítají do základu daně, a to jak jeho zvýšením, tak jeho snížením. Výsledek hospodaření se zvyšuje o:

• částky neoprávněně zkracující příjmy,

• částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),

• částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmena c) bodů 1 a 2 [částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy a částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout] za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl…