Dlouhodobý majetek - optimalizační postupy

Dlouhodobý majetek – optimalizační postupy

Ing. Ivana Pilařová

Za daňovou optimalizaci můžeme při troše zjednodušení označit legální úpravu daňového základu při řízeném využití nástrojů, kterými lze pomocí ustanovení ZDP upravovat základ daně a daň, či výši daňové ztráty.

Cíle optimalizace

Ačkoliv se může zdát, že cílem daňové optimalizace nemůže být nic jiného, než snaha o snížení základu daně, nemusí to tak vždy být. Jsou situace, kdy by snížení základu daně bylo přímo kontraproduktivní.

Jistě platí, že při kladném základu daně a vzniku daňové povinnosti je vhodné maximálně využívat zákonná ustanovení ke snížení daňového základu. To však neplatí v opačném případě, při dosažení daňové ztráty. Pokud by z důvodu vzniku daňové ztráty "propadly" (nemohly být využity) například některé odčitatelné položky od základu daně, je vhodné zvýšit daňový základ, aby se tak nestalo. Nepodceňujme proto optimalizaci směrem "nahoru", je stejně důležitá jako ta směrem dolů. Propadnutí odčitatelné položky v podobě daňově ztráty je stejná "škoda" jako neuplatnění daňově účinného nákladu, který mohl být uplatněn.

Cílem může být také prohloubení již vzniklé daňové ztráty. Důvodem může být zvýšení budoucí odčitatelné položky od základu daně, nebo také zcela nově zpětné uplatnění daňové ztráty proti kladným základům daně dvou uplynulých období. Touto možností získává daňová optimalizace další rozměr – maximálně prohloubit daňovou ztrátu za účelem maximálního zpětného snížení základu daně a získání přeplatku na dani.

Jak z toho ven? Ukazuje se, že "prostá" optimalizace v podobě snahy o snížení základu daně nemusí být tou správnou cestou. A jaká tedy je správná cesta? Ta naše. Cesta, která zohlední konkrétní situaci, která nastala u daného daňového subjektu. Snahu o ovlivnění základu daně vždy začínejme cílem, kterého chceme dosáhnout. Takovým cílem může být aktuální snížení či zvýšení základu daně, aktuální snížení či zvýšení daňové ztráty a to i o konkrétní částku, ke které cíl optimalizaci směřujeme.

Není však možné si představit, že optimalizační metody splní každé přání. Daňové zákony v podstatě pouze výjimečně umožňují alternativní postupy. A právě rozdíly mezi těmito alternativami jsou prostorem, který je daňové optimalizaci vyhrazen.

Alternativní postupy jsou možné v těchto oblastech, které jsou zároveň zdroji pro ovlivnění základu daně a výše daňové ztráty:

• Stanovení limitu vzniku dlouhodobého hmotného majetku

• Stanovení limitu vzniku dlouhodobého nehmotného majetku

• Možnosti oddálení doby daňového odpisování

• Možnosti přerušení daňového odpisování

• Možnost uplatnění nižšího, než zákonného odpisu

• Volba metody daňových odpisů

• Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku

• Odčitatelné položky vztahující se k hmotnému majetku

Jedná se o účetní metodu, která základ daně z příjmů ovlivňuje pouze nepřímo. Účetnictví není na zákonu o daních z příjmů závislé a svoje limity si určuje podle zásady věrného zobrazení., přesto si dovolíme malé zamyšlení nad daňovými následky, které z toho vyplynou. Účetní limity se nastavují na velmi dlouhou dobu dopředu a nelze si představit, že v dalším období je budeme moci změnit. Účetní limity vzniku majetku nejsou primárně prostorem pro daňovou optimalizaci.

Přesto je vhodné při nastavení účetního limitu vzniku kategorie dlouhodobého hmotného majetku (pouze u movitých věcí a jejich souborů, zvířat a jejich skupin) zvážit i daňové dopady, které budou následovat.

1. Účetní limit nastavený nízko (například na 20 000 Kč) ve vztahu k daňovému limitu HM (80 000 Kč) přinese shodu účetních a daňových odpisů u dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem (tj. v rozmezí pořizovacích cen 20 tis. až 80 tis. Kč). Dojde tak k rozložení nákladů do více období prostřednictvím účetních odpisů, které jsou daňově účinné.
2. Účetní limit nastavený na úroveň daňového limitu HM (80 000 Kč) přinese jednorázové daňově účinné náklady do roku pořízení majetku do tohoto limitu, ale žádné náklady do dalších období.

Samostatnou části je nutnost definice limitu technického zhodnocení staveb pro účely účetnictví. U ostatních typů majetku toto možné není a limit pro jejich technické zhodnocení se rovná limitu pro vznik tohoto majetku. V případě stanovení limitu technického zhodnocení staveb je vhodné skutečně stanovit limit podle § 33 ZDP, a to na úrovni 80 000 Kč. Z pohledu účetnictví je to přijatelné, z pohledu praxe jednoduché. Tím není nijak ovlivněno stanovení limitu vzniku (a tím i limitu technického zhodnocení) DHM na případně zcela jinou hodnotu.

Počínaje 1. 1. 2021 je zrušena pro nově pořízený dlouhodobý nehmotný majetek regulace v zákonu o daních z příjmů. Nastavením účetního limitu vzniku DNM je tedy nastavena i hranice pro vznik nákladu či odpisovaného majetku. Platí obdobná pravidla jako výše v případě nastavení limitu DHM. Naopak volba účetních odpisů DNM žádnou optimalizaci neskýtá, neboť jejich výši reguluje výhradně účetnictví podle zásady věrného zobrazení. Daňové požadavky do nich promítnout nelze.

Na rozdíl od účetnictví, kde odpisy musí začít po zařazení majetku do užívání a dále plynou bez přerušení po celou dobu životnosti majetku, v případě daňových odpisů tomu tak být nemusí.

Daňový subjekt není povinen plně využít výši odpisů HM podle § 31 a § 32 ZDP v každém zdaňovacím období. K "manipulaci" ve vztahu k možné daňové optimalizaci jsou určeny tyto nástroje:

• odklad zahájení odpisování,

• přerušení odpisování,

• uplatnění části daňového odpisu.

Tyto nástroje je možné použít bez jakéhokoliv ekonomického zdůvodnění u většiny majetku, nikoli však u veškerých majetkových složek. Aplikovat je nelze u drobného majetku odpisovaného podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (odpisy daňové se rovnají odpisům účetním, které podle účetních předpisů přerušit nelze), u odpisů hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP, dále u NM odpisovaného podle § 32a ZDP a u časových odpisů a odpisů vázaných na výkony podle § 30 odst. 4-6 ZDP. Tyto možnosti neskýtá také uplatnění mimořádného odpisu podle § 30a ZDP.

I přes celou řadu výjimek je stále většina majetku v praxi odpisována rovnoměrně, nebo zrychleně. Nástup těchto odpisů je možné pozdržet, a to bez návaznosti na ekonomickou podstatu. Stejně tak je možné odpisy bez návaznosti na ekonomickou podstatu přerušit. Obojí je možné učinit jak za veškerý majetek poplatníka v daném zdaňovacím období, tak i u jednotlivých kusů majetku.

U nástroje v podobě přerušení odpisů je třeba vzít v úvahu i fakt, že daňové odpisové sazby se mohou v budoucnu změnit. Vzhledem k tomu, jak byla tato problematika řešena přechodnými ustanoveními novel ZDP v minulosti, se lze domnívat, že budou použity sazby platné ve zdaňovacím období skutečného uplatnění odpisu, tedy nikoliv sazby původní platné ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k přerušení odpisů.

V rámci úvah o využití možnosti přerušit daňové odpisy je vhodné pracovat i s tou skutečností, že zejména při dlouhodobém přerušení odpisování bude majetek vykazovat vysokou daňovou zůstatkovou cenu, která může v určitých situacích způsobit odpisovateli i újmu. Jednalo by se např. o případ odcizení majetku známým majitelem, který způsobenou škodu nebude moci uhradit, dále o nepojištěný nebo podpojištěný majetek vyřazený v důsledku škody, jak je uvedeno zde v článku Dlouhodobý hmotný majetek vyřazení.

…