Dlouhodobý hmotný majetek - vyřazení

Dlouhodobý hmotný majetek – vyřazení

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. PRÁVNÍ VÝCHODISKA

 NahoruVyřazovací operace

Vyřazení DHM je poslední fází jeho využívání v obchodní společnosti. Ostatní kapitoly k dlouhodobému hmotnému majetku se věnují hlavním daňovým a účetním postupům při pořízení, zařazení a odpisování DHM, důležité je však i dodržování postupů při vyřazování DHM, neboť ve vyřazovacích operacích se projeví důsledky předchozího nakládání s DHM, a to jak účetní, tak daňové.

 NahoruZDP

Daňový režim zahrnování daňové zůstatkové ceny DHM do nákladů obsahuje § 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Základní návaznosti má § 29 odst. 2 ZDP, který definuje daňovou zůstatkovou cenu ve vztahu k daňově účinným odpisům, dále pak § 24 odst. 2 písm. t) – tb) ve vybraných případech, jakými je prodej majetku vyloučeného z odpisování, prodej majetku veřejně prospěšného poplatníka, prodej vyvolané investice, prodej pozemku fyzickou osobou, prodej některých druhů majetku nabytého vkladem a vypořádání zůstatkové ceny technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu. Další úpravy spojené s vyřazováním majetku v důsledku škod a živelních pohrom uvádí § 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP a případy neúčinnosti daňové zůstatkové ceny § 25 odst. 1 písm. n) a o) ZDP.

 NahoruÚčtování

Účetní právní předpisy obsahují účetní úpravy, které je potřeba respektovat při vyřazování dlouhodobého majetku, v účtové třídě 0. Platné normy pro tuto oblast jsou v ZoÚ a vyhlášce č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších úprav, a v Českém účetním standardu č. 013 – DNM a DHM, čl. 5.4. Základní účetní a daňové souvislosti budou předmětem dalšího výkladu.

 NahoruZpůsoby vyřazení

K nejdůležitějším způsobům vyřazení DHM a technického zhodnocení (dále TZ) patří:

• likvidace včetně likvidace v důsledku vzniklé škody,

• prodej, a to i v rámci prodeje obchodního závodu, v rámci likvidace či insolvence,

• ukončení doby určité trvání práva stavby či materializovaného práva stavby

• ukončení nájemní či podnájemní smlouvy s provedeným technickým zhodnocením u nájemce či podnájemce

• vyřazení v důsledku vkladu společníka a přeměn společností (při přeměnách obchodní korporace nemá převod majetku na právního nástupce charakter vyřazení majetku z evidence zanikající korporace),

• vyřazení v důsledku daru (bezúplatný převod),

• vyřazení bezúplatným převodem podle právních předpisů,

• vyřazení v důsledku vzniku manka,

• převod z podnikání do osobního užívání.

 NahoruDokladovost

Každé vyřazení DHM musí být řádně doloženo. V případě likvidace (pro nepotřebnost, opotřebovanost, vznik škody) má být vyhotoven řádný likvidační protokol, který by měl být projednán a schválen likvidační komisí. V něm by měl být uveden mj. důvod vyřazení a způsob likvidace nepotřebného DHM. Při vzniku škody, je-li pachatel znám, by škodní komise měla projednat i výši její náhrady. Při prodeji se vystaví interní doklad o proúčtování účetní zůstatkové ceny, při darování je účelná darovací smlouva se známými náležitostmi atd.

Při vyřazování DHM je potřebné dodržovat účetní a daňové postupy podle jednotlivých použitých způsobů vyřazení (v příkladech je používáno třímístné označování syntetických účtů).

 Nahoru2. POSTUP VČETNĚ PŘÍKLADŮ A ZAÚČTOVÁNÍ

 NahoruLikvidace

Při dodržení správného postupu likvidace DHM jsou poněkud jiné výsledky při likvidaci zcela odepsaného a částečně odepsaného DHM. Příklad ukazuje likvidaci počítače, který nebyl před vyřazením zcela odepsán ani účetně, ani daňově.

S likvidací majetku jsou často spojeny různé náklady (demontáž, doprava do sběrného dvora či jiných míst určených k likvidaci). Tyto náklady jsou daňově účinné, ZDP je nikterak neomezuje.

 NahoruOdlišné následky při vyřazení původní stavby v rámci nové výstavby

Zcela jiné následky však bude mít "výměna" staré bourané stavby, která bude nahrazena výstavbou stavby nové. Stávající úprava ocenění nové stavby v případě, že jejímu budování předcházela likvidace staré dosud neodepsané stavby, vycházela především z účetních předpisů, o které je opřeno ustanovení § 29 odst. 2 ZDP. Účetní předpisy v podobě § 47 odst. 1 písm. f) vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví zásadu, podle které se do hodnoty nové stavby zahrne účetní zůstatková cena vyřazených staveb nebo jejich částí a tvoří součást nákladů na novou výstavbu. V souvislosti s vyřazením staré stavby tak nevzniká ani účetní ani daňový náklad – jedná se o rozvahové účtování a daňově neutrální situaci. Účetní ani daňová zůstatková cena se v souvislosti s vyřazením staré stavby a následné výstavby nové stavby nestane účetním ani daňovým nákladem. Není přitom podmínkou, aby nová stavba byla "obdobou staré", může se jednat o náhradu původního skladu za novou stavbu garážových stání.

Následkem tohoto rozvahového doodepsání a vyřazení staré stavby však dojde k dopadu do vstupní ceny nové stavby, a to odlišným způsobem:

• do ocenění nové stavby v účetnictví vstoupí účetní zůstatková cena bourané stavby, zatímco

• do ocenění nové stavby pro účely daňového odpisování vstoupí daňová zůstatková cena bourané stavby.

Následkem je pak odlišné ocenění již od data uvedení nové stavby do užívání.

 NahoruVznik škody

Dále bude pojednáno jen o škodách klasických, tj. "neopravitelných" s následkem vyřazení, přičemž za škodu nelze považovat poškození majetku, které je odstraněno jeho opravou, ani poškození majetku, které není opraveno a majetek není vyřazen.

 NahoruNeznámý pachatel

Daňová zůstatková cena majetku odcizeného neznámým pachatelem je daňově účinná (stejně jako škoda vzniklá živelní pohromou dosvědčenou pojišťovnou nebo posudkem znalce) podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP v plné výši. Je potřebné mít o tom potvrzení policie (jakéhokoliv státu, nejen ČR) nejdéle před podáním daňového přiznání za období vzniku škodního případu.

 NahoruOsoba zodpovědná za vznik škody, dopadený pachatel

Pod pojmem osoba zodpovědná za vznik škody si lze představit např. zaměstnance s hmotnou odpovědností, který neprokáže splnění svých povinností k ochraně svěřeného majetku. Náhradu uplatní na zaměstnanci zaměstnavatel, náhradu škody od dopadeného pachatele přizná poškozenému soud. Jestliže předepsaná náhrada nekryje zcela škodu, bude se účtovat z části do výše náhrady na účet 549.1, který je daňově účinný, a zčásti na účet 549.9 bez daňové účinnosti.

 NahoruŠkoda bez odpovědné osoby a bez pojistné náhrady

Společnost neurčila odpovědnou osobu a není ani pojištěna. V tom případě se vyřadí zůstatková cena (účetní) počítače ve výši 26 000 Kč proti účtu 549.9 jako nedaňový náklad. V daňovém přiznání bude nedaňový náklad připočten na řádku 40.

 NahoruVyřazení nedokončené – zmařené investice

Nedokončené investice se vedou na účtu 042 a o jejich vyřazení se účtuje obdobně jako o vyřazení jiného DHM. I na nich může vzniknout škoda např. v důsledku živelní pohromy. O škodách by se v tomto případě účtovalo souvztažným zápisem 549.1/042, v případě jiných škod 549.2/042 nebo 549.9/042.

Jiným případem je zmařená investice, podle ČÚS č. 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, kap. 5.4.3, se jí rozumí vyřazení DHM (i DNM a TZ), které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno. Odepíše se souvztažně 548/042, tj. do ostatních provozních nákladů. Daňovou účinnost musí ale poplatník prokázat správci daně souvislostí takto zúčtovaných nákladů s dosahovanými dani z příjmů podléhajícími příjmy (např. vzhledem ke změněné situaci na trhu by uvedení nového provozu přinášelo jen ztráty oproti projektovým propočtům, k ukončení realizace došlo v souvislosti se zásahem státu nebo místní samosprávy apod.). Tíhu důkazního břemene nese vždy poplatník.

 NahoruVyřazení prodejem

Při vyřazení prodejem je daňová zůstatková cena majetku daňově uznatelná bez ohledu na výši příjmu (vyjma případů uvedených v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.

 NahoruProdej pozemků

Je třeba rozlišovat situace při posuzování daňové uznatelnosti pořizovací ceny pozemku jakožto neodepisovaného majetku. Pro daňovou uznatelnost je určující osoba vlastníka pozemku [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP], případně způsob jeho nabytí (§ 24 odst. 2 písm. ta) ZDP).

Při prodeji pozemku fyzickou osobou podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP nemá ztráta dosažená prodejem pozemku daňovou účinnost. Přitom se posuzuje dosažený výsledek z prodeje každého pozemku zvlášť (nelze proto kompenzovat případné zisky a ztráty z prodeje více pozemků v jednom zdaňovacím období, pokud se jedná o pozemky zařazené v obchodním majetku fyzické osoby). Jiná situace pak nastává, pokud k prodeji dochází mimo obchodní majetek a prodané pozemky se stávají součástí dílčího základu daně podle § 10 ZDP.

Ztráta vzniklá prodejem pozemku právnickou osobou je daňově účinná vyjma případu, kdy ztrátu z prodeje pozemku vykáže veřejně prospěšný poplatník, který prodaný pozemek využíval k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně z příjmů. U obecného případu, kdy je tržba z prodeje pozemku od daně osvobozena (ve specifických případech veřejně prospěšných poplatníků). V takovém případě nastupuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Jestliže prodává pozemek obchodní korporace, která ho nabyla vkladem od člena – fyzické osoby, který zároveň tento pozemek vložil v době do 5 let od vlastního nabytí, je nákladem pořizovací cena pozemku evidovaná u člena korporace v případně úplatného nabytí nebo cena pozemku reprodukční stanovená ke dni bezúplatného nabytí pozemku vkládajícím členem.

 NahoruProdej nemovitých věcí

Vznik účetního případu, převod vlastnictví a daňové důsledky jsou podmíněny zvláštnostmi evidence nemovitých věcí. Neplatí zde ustanovení obsažená v kupní smlouvě, neboť převody vlastnictví podléhají vkladu do katastru nemovitostí. K přechodu vlastnického práva pak dochází datem nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí.

Za den uskutečnění účetního případu se považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Jestliže dojde k povolení vkladu, účetní zápisy se k tomuto dni nemění. Není-li však vklad povolen, musejí se účetní zápisy zpětně opravit, což může mít závažné důsledky nejen účetní, ale i daňové.

 NahoruOdstoupení od smlouvy

Klasickým postupem je, že nemovitá věc může být na základě kupní smlouvy prodána a katastr nemovitostí vklad změny vlastnického práva zapíše. Protože však některá ze stran neplní smluvní podmínky – nejčastěji nedojde k úhradě kupní ceny, smluvní strany od smlouvy odstoupí. Následně na základě žádosti katastrální úřad vyhoví žádosti o záznam do katastru nemovitostí, která je tím převedena zpět na kupujícího. Tento případ má jiné důsledky než zamítnutí žádosti katastrálním úřadem o zápis změny vlastnictví, neboť při zamítavém vyjádření katastrálního úřadu zaniká smlouva od počátku, kdežto ve druhém případě až po určité době platnosti smlouvy. Účetními zápisy proto nedojde k navrácení do původního stavu, na základě uskutečněného převodu se legálně uplatňovaly odpisy, původní vlastník přejímá zpět nemovitost za novou zůstatkovou cenu.

 NahoruProdej obchodního závodu

Obchodní závod je hromadná věc, proto se neprodávají jednotlivé movité a nemovité věci, pohledávky apod. Výsledek prodeje vstupuje do celkového základu daně prodávajícího a nedochází k individuálnímu posouzení jednotlivých prodaných složek závodu (§ 24 odst. 8 ZDP). Prodává-li tedy obchodní závod podnikatel – fyzická osoba, případná ztráta z prodeje pozemku, která je součástí ztráty z prodeje obchodního závodu, je i u něho daňově uznatelná. I v případě prodeje obchodního závodu však v daňovém přiznání uvádíme rozdíl mezi účetními a daňovými zůstatkovými cenami odepisovatelného majetku.

 NahoruInsolvenční řízení

Do základu daně v případě prodeji majetku v rámci konkursu vstupuje příjem i daňová zůstatková cena prodaného DHM, stejně, jako tomu je mimo konkurz.

 NahoruProdej majetku jen částečně daňově odpisovaného

Jestliže vlastník DHM odpisuje jen částečně (jedná se o případ fyzických osob, které majetek zčásti užívají pro svou osobní spotřebu) a posléze ho prodává, vstupuje do základu daně celá prodejní cena. Základ daně proto lze podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP snížit nejen o daňovou zůstatkovou cenu, ale také o neuplatněné odpisy.

 NahoruProdej vyvolané investice

Vyvolanou investicí se rozumí náklady na pořízení majetku (nemovitého) převedeného do vlastnictví jiného subjektu, jehož vybudování bylo podmínkou pro vydání stavebního povolení a kolaudačního souhlasu s vybudováním hlavního díla (páteřní rozvody vody, kanalizace, veřejné osvětlení, místní komunikace, křižovatky apod.). Podle § 29 odst. 1 ZDP jsou náklady na vyvolanou investici, která byla dokončena a předána do vlastnictví jiného subjektu, součástí vstupní ceny "cílové" stavby.

Při úplatném převodu vyvolané investice, která se rozhodnutím poplatníka nestala součástí ocenění cílové stavby, lze do daňově účinných nákladů zahrnout hodnotu vyvolané investice jen ve výši, která přesahuje částku, která za ni byla uhrazena provozovatelem, obcí, městem apod. Část hodnoty vyvolané investice do výše příjmů z prodeje lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bod 4. jako jednorázový výdaj.

 NahoruVyřazení majetku při jeho darování

Při vyřazení darem se účtuje zůstatková cena do nákladů na účet 543 – Dary. Dárce – plátce DPH, je rovněž povinen vypořádat daň podle § 13 odst. 4 ZDPH. Na dani z příjmů se vzniklý náklad považuje za daňově neúčinný (§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP), stejně tak je posuzována samozřejmě i daňová zůstatková cena vyřazovaného majetku. Toto se nijak nemění ani v případě následného možného uplatnění daru jako odčitatelné položky od základu daně. Stejný daňový náhled je i na daňovou povinnost na DPH, která se k daru váže.