k zákonu č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony; k § 159 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2021; k § 68 písm. a) soudního řádu správního.
Ani po novele provedené zákonem č. 283/2020 Sb., účinné od 1. 1. 2021, nepředstavuje námitka podle § 159 daňového řádu podaná proti exekučnímu příkazu řádný opravný prostředek ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s., který je nutné vyčerpat před podáním správní žaloby.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2024, čj. 8 Afs 59/2023-39)
Prejudikatura:
č. 454/2005 Sb. NSS, č. 1409/2007 Sb. NSS, č. 1113/2007 Sb. NSS, č. 1255/2007 Sb. NSS, č. 1915/2009 Sb. NSS, č. 2321/2011 Sb. NSS, č. 2838/2013 Sb. NSS, č. 3060/2014 Sb. NSS, č. 3104/2014 Sb. NSS, č. 3410/2016 Sb. NSS, č. 3539/2017 Sb. NSS, č. 3579/2017 Sb. NSS, č. 3632/2017 Sb. NSS, č. 3873/2019 Sb. NSS, č. 4078/2020 Sb. NSS, č. 4169/2021 Sb. NSS., č. 4184/2021 Sb. NSS a č. 4517/2023 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 167/2000 Sb., č. 424/2001 Sb., č. 240/2005 Sb., č. 313/2017 Sb., č. 206/2021 Sb. a č. 79/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 493/06).
Věc:
- F. proti Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu o nařízení daňové exekuce, o kasační stížnosti žalobce.
Podstatou této věci byla otázka, zda je námitka podle § 159 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2021, podaná proti exekučnímu příkazu řádným opravným prostředkem, jenž je účastník daňového řízení povinen bezvýsledně vyčerpat ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. před podáním žaloby proti rozhodnutí správního (daňového) orgánu.
Žalobce brojil proti čtyřem exekučním příkazům na srážky ze mzdy nebo jiných příjmů, na prodej nemovitých věcí a na prodej spoluvlastnického podílu na nemovitých věcech.
Městský soud v Praze usnesením ze dne 28. 2. 2023, čj. 14 Af 6/2023-125, žalobu odmítl pro nepřípustnost podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 68 písm. a) s. ř. s., neboť žalobce před podáním žaloby nevyčerpal řádný opravný prostředek v řízení před správním orgánem. V této věci byla přípustným řádným opravným prostředkem námitka podle § 159 daňového řádu. Podle městského soudu není pochyb, že zákonodárce změnou § 159 daňového řádu provedenou zákonem č. 283/2020 Sb. v odstavci 5 tohoto ustanovení fakticky doplnil taxativní výčet řádných opravných prostředků uvedený v § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu (tj. odvolání a rozklad) o námitku podle § 159 daňového řádu, je-li podána proti rozhodnutí správce daně při placení daní, proti němuž zákon nepřipouští podání odvolání. Vzhledem k zásadní změně rozhodné právní úpravy podle městského soudu nelze aplikovat závěry dřívější judikatury, konkrétně usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správní soudu ze dne 19. 2. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-53, č. 3873/2019 Sb. NSS, ANAFRA, jež vycházejí z původní právní úpravy účinné do 31. 12. 2020, podle které nebyla námitka v § 159 daňového řádu výslovně zakotvena jako řádný opravný prostředek. Nyní účinná právní úprava je zcela jednoznačná a námitka je výslovně stanovena jako řádný opravný prostředek.
Proti usnesení městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítal, že procesně vadným postupem městského soudu byl zbaven svého práva na přístup k soudu a nebyla mu tak poskytnuta soudní ochrana. Městský soud nemohl správní žalobu odmítnout jako nepřípustnou z důvodu nevyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem. Jelikož stěžovatel splnil podmínku aktivní procesní legitimace podle § 65 odst. 1 s. ř. s., měl městský soud zohlednit, že z Ústavy, Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) i Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.; dále jen „Úmluva“), vyplývá, že ve správním soudnictví jsou vždy přezkoumatelná ta rozhodnutí, která se dotýkají základních práv a svobod, zde konkrétně zásahu do práva vlastnit majetek. Městský soud byl proto povinen se žalobou věcně zabývat a posoudit krom jiného to, zda byla porušena veřejná subjektivní práva stěžovatele či nikoliv.
S odkazem mj. i na závěry usnesení ANAFRA stěžovatel namítl, že se městský soud měl přiklonit k závěru svědčícímu ve prospěch věcného projednání žaloby, protože výluky ze soudního přezkumu je obecně nutné vykládat restriktivně.
Nejvyšší správní soud usnesení Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
[10] Podle § 5 s. ř. s. nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, lze se ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jen na návrh a po vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon.
[11] Podle § 68 písm. a) s. ř. s. žaloba je nepřípustná také tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného.
[12] Podle § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu rozhodnutí vydané při správě daní lze přezkoumat na základě řádného opravného prostředku, kterým je odvolání nebo rozklad.
[13] Podle § 159 odst. 1 daňového řádu platí, že proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla. Vyrozumívá-li správce daně osobu zúčastněnou na správě daní o úkonu při placení daní, proti němuž lze uplatnit námitku, poučí ji současně o možnosti jejího uplatnění.
[14] Podle odstavce 5 téhož ustanovení v případě, kdy námitka směřuje proti rozhodnutí správce daně, je řádným opravným prostředkem proti tomuto rozhodnutí.
Řádným opravným prostředkem námitka není ve vztahu k ustanovení vylučujícímu uplatnění řádného opravného prostředku.
[15] Podle § 178 odst. 4 daňového řádu exekuční příkaz se doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.
[16] Pro zodpovězení otázky, zda lze napadnout žalobou podle § 65 s. ř. s. přímo exekuční příkaz (jak učinil stěžovatel), či je nutno nejprve (bezvýsledně vyčerpat námitku jako řádný opravný prostředek a žalobou tak brojit až proti nevyhovujícímu rozhodnutí o námitce (jak uzavřel městský soud), je třeba vyjít z toho, že exekuční příkaz je rozhodnutím zasahujícím do právní sféry stěžovatele ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. (usnesení ve věci ANAFRA, body 32, 36 a především 43).
[17] To však samo o sobě k přípustnosti správní žaloby proti správnímu rozhodnutí (exekučnímu příkazu) nestačí, neboť zákon (s. ř. s.) stanoví i další podmínky přípustnosti. Stěžejní podmínkou vyjadřující zásadu subsidiarity a posteriority správního soudnictví je nutnost vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon [obecně § 5 s. ř. s., konkrétně ve vztahu k žalobě proti správnímu rozhodnutí citovaný § 68 písm. a) s. ř. s.]. Správní soudy tedy přezkoumávají pouze konečná rozhodnutí vydaná ve správních řízeních (rozsudek NSS ze dne 16. 11. 2004, čj. 1 As 28/2004-106, č. 454/2005 Sb. NSS, vyjadřující se k omezení tzv. generální žalobní legitimace, či usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 18. 4. 2017, čj. 6 Afs 270/2015-48, č. 3579/2017 Sb. NSS, bod 53).
[18] V nyní projednávané věci není sporu ani pochyb o tom, že žalobou napadené exekuční příkazy jsou úkony správce daně vydané při placení daní, jež mají formu rozhodnutí, a proti nimž zákon nepřipouští podání odvolání (podle § 159 odst. 1 daňového řádu), neboť odvolání jako (řádný) opravný prostředek proti exekučnímu příkazu uplatnit nelze [§ 178 odst. 4 ve spojení s § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu].
[19] Proti exekučnímu příkazu však lze podat námitku, jež je v tomto případě zákonem (§ 159 odst. 5 věty první daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2021) výslovně označena za řádný opravný prostředek. Aby uplatnění námitky jako opravného prostředku proti exekučnímu příkazu nebylo současně vyloučeno na základě § 178 odst. 4 tohoto zákona, stanovil zákonodárce v § 159 odst. 5 větě druhé daňového řádu, že námitka řádným opravným prostředkem není ve vztahu k ustanovení vylučujícímu uplatnění řádného opravného prostředku. Zákon zavedl jakousi právní fikci, že ustanovení vylučující uplatnění řádných opravných prostředků nevylučují uplatnění námitky, která má být řádným opravným prostředkem (důvodová zpráva k zákonu č. 283/2020 Sb., k části první – změna daňového řádu, bod 83).
[20] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že změnou § 159 daňového řádu, účinnou od 1. 1. 2021, zákonodárce evidentně zamýšlel koncipovat námitku jako řádný opravný prostředek, jenž lze v rámci daňového řízení uplatnit (i) proti exekučnímu příkazu, na rozdíl od jakýchkoli jiných opravných prostředků [§ 178 odst. 4 ve spojení s § 108 odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu]. Zákonodárce tento svůj záměr vyjádřil v textu § 159 odst. 5 tohoto zákona, jakož i v důvodové zprávě k zákonu č. 283/2020 Sb. V podrobnostech lze odkázat i na odůvodnění usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2023, čj. 43 Af 2/2022-34, především body 8 a násl. Otázkou však zůstává, zda se tento záměr zákonodárci skutečně a jednoznačně podařilo do nové právní úpravy vtělit (přiměřeně rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2020, čj. 6 Azs 192/2020-21, č. 4078/2020 Sb. NSS, bod 11 a násl.), a to pro adresáty normy, jasně, srozumitelně a funkčně.
III.A Doktrinální a judikatorní pojetí řádného opravného prostředku
[21] Z pohledu Nejvyššího správního soudu je důležité zodpovědět rovněž a vlastně především otázku, zda námitka podle § 159 daňového řádu, jak je nyní koncipována, splňuje nároky kladené na řádný opravný prostředek jako autonomně vykládaný pojem pro účely § 68 písm. a) s. ř. s. Skutečnost, že zákonodárce v procesním předpise upravujícím postup správních (daňových) orgánů ve správním (daňovém) řízení některý prostředek nápravy výslovně označí za řádný opravný prostředek, ještě bez dalšího neznamená, že takovým prostředkem pro účely § 68 písm. a) s. ř. s. skutečně je, tj. že plní funkci a vykazuje rozhodné znaky řádného opravného prostředku formulované doktrínou a návazně soudní judikaturou.
[22] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 12. 2006, čj. 1 Afs 56/2004-114, č. 1113/2007 Sb. NSS, opravný prostředek – řádný nebo mimořádný – vymezil jako procesní institut, který „je plně v rukou účastníka řízení; je charakterizován tím, že účastník má subjektivní procesní právo na to, aby takový prostředek byl projednán v zákonem předpokládané procesní formě. Správní orgán se jej nemůže zbýt a zůstat pasivní; opravný prostředek musí být projednán předepsaným pořadem správních stolic; nestane-li se tak, dochází k porušení účastníkova subjektivního procesního práva. Zpravidla je také opravný prostředek vázán zákonnou lhůtou, ve které musí být podán (řádný prostředek ve lhůtě kratší, mimořádný ve lhůtě delší) a jejíž zmeškání má za následek ztrátu takového prostředku. Opravný prostředek je přizpůsoben k ochraně subjektivního práva účastníka a jeho podání je ponecháno jeho vlastní aktivitě; úřad nemůže tuto aktivitu nahradit.“ (též usnesení ve věci ANAFRA, bod 21)
[23] Řádné opravné prostředky jsou instituty procesního práva, které, jsou-li podány řádně a včas, dávají účastníkům řízení procesní oprávnění („právo“) iniciovat přezkoumání vydaného správního rozhodnutí dříve, než toto nabude právní moci. Včasný a přípustný řádný opravný prostředek tedy s sebou pravidelně přináší suspensivní (odkladný) účinek. Účinky právní moci a potažmo i vykonatelnosti se přitom odkládají až do vyřízení opravného prostředku (citovaný rozsudek čj. 1 As 28/2004-106 a na něj navazující rozsudek NSS ze dne 18. 4. 2014, čj. 4 As 157/2013-33, č. 3060/2014 Sb. NSS, bod 26).
[24] Vlastnost opravného prostředku jako „řádného“ spočívá podle obecně uznávaných doktrinálních a právně-teoretických názorů ve skutečnosti, že je prostředkem nápravy nepravomocných rozhodnutí správního orgánu (usnesení ve věci ANAFRA, bod 22). Tato vlastnost řádného opravného prostředku je pak výslovně zachycena i v procesních řádech upravujících správní (daňové) řízení. Podle nich je v právní moci takové rozhodnutí správního orgánu, jež bylo oznámeno a proti němuž nelze podat odvolání (jako nejčetněji užívaný řádný opravný prostředek – srov. § 73 odst. 1 správního řádu, resp. § 103 odst. 1 ve spojení s § 101 odst. 5 daňového řádu). Zároveň jde o vlastnost odlišující řádný opravný prostředek od mimořádného, sloužícího k nápravě vad již pravomocných rozhodnutí.
[25] Z výše uvedeného plynou dva vzájemně na sebe navazující a doplňující se závěry: (i) správní rozhodnutí, proti němuž lze podat řádný opravný prostředek, nenabývá právní moci, a (ii) řádný opravný prostředek lze podat výlučně proti nepravomocnému správnímu rozhodnutí (obdobně rozsudek čj. 6 Azs 192/2020-21, bod 14). V jistém smyslu jde o definici kruhem, neboť platí, že „řádnost“ opravného prostředku se odvíjí od toho, že se podává proti nepravomocným rozhodnutím, stejně tak jako platí, že „nepravomocnost“ rozhodnutí se odvíjí od možnosti podat řádný opravný prostředek.
[26] Institut právní moci je vlastní všem oblastem, kde dochází k vydávání aktů veřejné moci, kterými je autoritativně rozhodováno o právech a povinnostech adresátů veřejné moci, tj. fyzických nebo právnických osob. Jde o důležitou vlastnost rozhodnutí znamenající jeho nezměnitelnost (formální právní moc) a závaznost (materiální právní moc). Na jedné straně vyjadřuje vůli státu určitou věc vyřešit konečně, vedle toho pak i zákaz dále jednat o téže věci v rámci téhož procesu. Jde o významnou záruku právní jistoty nejen pro účastníky řízení a jejich práva a svobody, ale i pro celou společnost. Musí být respektováno všemi orgány i osobami, že věc je rozřešena konečně a závazně (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 4. 2007, čj. 2 Ans 3/2006-49, č. 1255/2007 Sb. NSS).
[27] Odložení okamžiku nabytí právní moci správního rozhodnutí je tedy stěžejním a v zásadě bezvýjimečným účinkem (možnosti) uplatnění (včasného a přípustného) řádného opravného prostředku, který jej zároveň odlišuje od mimořádného opravného prostředku. Vedle něj jsou pak s podáním řádného opravného prostředku obvykle spojeny i suspensivní (odkladný) a devolutivní (odvalovací) účinek. První z nich způsobuje odložení vykonatelnosti a jiných právních účinků správního rozhodnutí (než je právní moc, na niž má podání řádného opravného prostředku vliv vždy bez výjimky), druhý z nich spočívá v tom, že o řádném opravném prostředku rozhoduje jiný, nadřízený správní orgán (Frumarová, K. In: Frumarová, K.; Grygar, T.; Pouperová, O.; Škurek, M. Správní právo procesní. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 324, body 1141 a 1142).
[28] Z výše uvedeného podle Nejvyššího správního soudu plyne, že obvyklými určujícími znaky opravného prostředku jako řádného jsou (i) odložení vykonatelnosti a jiných právních účinků, (ii) přesunutí příslušnosti k rozhodnutí na nadřízený správní orgán, a především (iii) odložení okamžiku nabytí právní moci napadeného rozhodnutí. Není však potřeba, aby byly vždy splněny všechny znaky zároveň, nicméně zvláštní důraz je kladen na odklad nabytí právní moci. Suspensivní ani devolutivní účinek nemohou představovat podmínku sine qua non (nutnou) řádného opravného prostředku již jen proto, že by jím nemohlo být žádné odvolání, u nějž zákon či správní orgán odkladný účinek vyloučil, ani rozklad jako klasický řádný opravný prostředek proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní úřad, ministr nebo vedoucí jiného ústředního správního úřadu v prvním stupni (§ 152 odst. 1 správního řádu a obdobně i § 108 odst. 2 daňového řádu).
[29] Pro zodpovězení stěžejní sporné otázky, zda námitka podle § 159 daňového řádu uplatněná proti exekučnímu příkazu je řádným opravným prostředkem, jenž je nutno bezvýsledně vyčerpat před podáním správní žaloby, je proto třeba se zaměřit na podmínku odkladu nabytí právní moci. V rámci těchto úvah lze do značné míry vyjít z obdobných prostředků nápravy obsažených v českém právním řádu. Vedle v podstatě analogické úpravy „exekučních“ námitek podle § 117 správního řádu, jsou svojí povahou a funkcí nejbližším prostředkem nápravy námitky podle § 88 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, podávané proti vybraným rozhodnutím orgánů sociálního zabezpečení ve věcech důchodového pojištění. I zde totiž zákonodárce namísto klasického odvolání zavedl námitky jako specifický prostředek nápravy, rovněž výslovně označený za řádný opravný prostředek (odst. 1 posledně uvedeného ustanovení).
[30] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu jsou námitky podle § 88 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení řádným opravným prostředkem, jejž je třeba vyčerpat před podáním správní žaloby ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. (rozsudky ze dne 22. 3. 2017, čj. 3 Ads 300/2016-36, ze dne 8. 3. 2018, čj. 5 Ads 171/2016-22, bod 12, ze dne 25. 1. 2021, čj. 6 Ads 53/2020-39, bod 12, či ze dne 22. 10. 2021, čj. 4 Ads 197/2021-44, bod 18).
[31] Řádným opravným prostředkem ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. jsou námitky podle § 88 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení i přesto, že krom zákonem konkrétně stanovených výjimek obecně nemají odkladný účinek (odst. 5 tohoto ustanovení), a nikdy nemají ani devolutivní účinek (Pelikánová, H.; Vlasák, F. § 88. In: Voříšek, V.; Lang, R. a kol. Zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení: Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2018). Neexistence devolutivního účinku podaných námitek, na rozdíl od klasického odvolání, není problematická ani z pohledu judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek čj. 5 Ads 171/2016-22, bod 12).
[32] Potud vykazují námitky podle § 88 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení shodné či srovnatelné znaky s námitkou (proti exekučnímu příkazu) podle § 159 (odst. 5) daňového řádu. Ani z daňového řádu totiž neplyne, že by uplatněná námitka měla odkladný účinek. Ostatně, odkladný účinek v daňovém řízení zásadně nemá ani klasické odvolání, ledaže zákon stanoví jinak (§ 109 odst. 5 daňového řádu). Tak by tomu bylo například i s ohledem na § 110 odst. 3 daňového řádu, podle něhož má včas podané odvolání odkladný účinek i tehdy, je-li v poučení chybně přiznán odvolání odkladný účinek, přestože jej zákon nepřiznává (pozn. NSS: nyní napadené exekuční příkazy obsahují poučení, že podání námitky odkladný účinek nemá). Neexistence devolutivního účinku námitky je pak dána přímo § 159 odst. 2 a 3 daňového řádu, podle nichž o námitce rozhoduje (prvostupňový) správce daně, který úkon provedl, zde vydal exekuční příkazy (shodně usnesení ve věci ANAFRA, body 29 až 31, 33, 34 a 36). Nutno dodat, že neexistence odkladného ani devolutivního účinku nebyla důvodem, o nějž rozšířený senát v citovaném usnesení opřel svůj závěr, že námitka není řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu.
[33] Ačkoli nemají námitky podle § 88 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení odkladný a devolutivní účinek, jsou námitky řádným opravným prostředkem ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. Jejich řádné uplatnění (stejně jako podle obecné úpravy ve správním řádu) totiž ze zákona odkládá právní moc napadeného prvostupňového rozhodnutí orgánu sociálního zabezpečení, jež právní moci nabývá až oznámením rozhodnutí o námitkách (§ 88a odst. 1 a 2 tohoto zákona; Pelikánová, H.; Vlasák, F. § 88a. In: Voříšek, V.; Lang, R. a kol. Zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení: Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2018).
[34] Oproti tomu ovšem námitka podle § 159 daňového řádu právní moc (zde exekučního příkazu) neodkládá. V tom se oba instituty liší.
[35] Jedním z hlavních důvodů pro závěr rozšířeného senátu ve věci ANAFRA, že námitka není řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu, byla skutečnost, že výčet řádných opravných prostředků v § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu je výčtem taxativním a námitky podle § 159 daňového řádu do něho zjevně nespadají. Pojem „řádný opravný prostředek v řízení před správním orgánem“ ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s., připouští-li jej „zvláštní zákon“, musí být totiž v řízení podle daňového řádu vykládán v logice zvolené daňovým řádem. Právě ten totiž je oním „zvláštním zákonem“ (usnesení ve věci ANAFRA, bod 26).
[36] Nicméně, v bodě 27 usnesení rozšířený senát připustil, že „řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu by námitky podle § 159 daňového řádu byly, pokud by bylo možno dovodit, že obecná úprava opravných prostředků, zakotvená v části druhé, hlavě VII daňového řádu, je pro oblast placení daní, tedy pro část třetí, hlavu V daňového řádu, nahrazena speciální úpravou, na niž taxativní výčet v § 108 odst. 1. písm. a) daňového řádu nedopadá a jež zná i jiný řádný opravný prostředek, než jaký je uveden v tomto výčtu.“
Na podkladě tehdy vykládané právní úpravy, ve znění účinném od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2020, rozšířený senát dospěl k závěru, že tomu tak nebylo.
[37] Jak však bylo uvedeno výše v bodě [20], zákonodárce obecnou úpravu opravných prostředků v části druhé, hlavě VII daňového řádu [tj. včetně § 108 odst. 1 písm. a) obsahujícího taxativní výčet řádných opravných prostředků] pro oblast placení daní, tedy pro část třetí, hlavu V daňového řádu (tj. včetně § 159) s účinností od 1. 1. 2021 doplnil speciální úpravou. Tou výslovně zavedl jiný řádný opravný prostředek. Skutečnost, že záměrem zákonodárce bylo doplnit taxativní výčet řádných opravných prostředků obsažený v tomto ustanovení, výslovně plyne z bodu 83 důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., jímž byl od. 1. 1. 2021 novelizován mj. i § 159 daňového řádu (viz bod 10 nyní napadeného usnesení městského soudu; shodně i Nováková, P. § 159. In: Lichnovský, O.; Ondrýsek, R.; Nováková, P.; Kostolanská, E.; Rozehnal, T. Daňový řád. Komentář. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 685).
[38] Závěry rozšířeného senátu se však neomezily pouze na označení námitek podle daňového řádu. Zákonodárcem provedená změna proto nemůže vést sama o sobě k závěru, že s účinností od 1. 1. 2021 již námitka je řádným opravným prostředkem ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. Rozšířený senát v…
