Cena plnění jako skutečnost svědčící o vztahu jinak spojených osob.
k § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (v textu jen „ZDP“)
Jinak spojenými osobami dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou osoby, které vytvořily právní vztah, jehož účelem je převážně snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty, tj. úprava základu daně o (v podstatě umělé) plnění, které pro daňového poplatníka nemá ekonomickou hodnotu primárně z hlediska rozvíjení jeho podnikání, nýbrž snížení jeho daňové zátěže.
Definice jinak spojených osob je úzce provázána s cenou plnění vstupujícího do základu daně. Zjištění ceny plnění (a její významné odchylky od ceny běžné) proto může být rovněž jednou ze skutečností svědčících o existenci vztahu jinak spojených osob, jakkoliv samo o sobě k naplnění definice jinak spojených osob nepostačuje.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2024, čj. 7 Afs 207/2020-53)
Věc:
SOT INVENT, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad pro Karlovarský kraj (správce daně) doměřil žalobkyni třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 1. 2018 a 22. 1. 2018 daň z příjmů právnických osob za roky 2013 až 2015 a uložil jí povinnost uhradit související penále. Doměření daně bylo výsledkem daňových kontrol zaměřených na náklady na obstarání reklam v rámci vysílání České televize společnostmi Praha Production Servis, s. r. o., Program media, s. r. o., a Ambrerouge, s. r. o. Jednalo se o náklady ve výši třikrát 1 500 000 Kč v roce 2013, třikrát 1 000 000 Kč v roce 2014, dvakrát 1 000 000 Kč a jednou 1 500 000 Kč v roce 2015. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně byla v souvislosti s těmito plněními zapojena do řetězce obchodních transakcí směřujících ke snížení základu daně. Cena sjednaná mezi žalobkyní a jejími dodavateli se totiž násobně lišila od cen, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných obchodních podmínek. Konkrétně činila podle správce daně obvyklá cena v daných časech na ČT1 částku ve výši 222 000 Kč v roce 2013 a ve výši 202 000 Kč v letech 2014 a 2015, a částku ve výši 28 000 Kč v případě stanice ČT sport v roce 2015. Současně žalobkyně zjištěný rozdíl uspokojivě nedoložila. Došlo tak k porušení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, pročež správce daně zvýšil základ daně žalobkyně o zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.
Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 17. 10. 2018. Podle žalovaného založila zjištění učiněná správcem daně důvodné pochybnosti o účelu daných transakcí. Poukázal zejména na násobná zvýšení cen za jednotlivé reklamy v poměru k cenám, které účtovala Česká televize, nelogickou strukturu zvolené mediální kampaně, absenci ověření možnosti obstarat takto nákladnou kampaň u jiných dodavatelů a na postupné zapojení tří různých dodavatelů obdobného plnění. Popsal také nepřímé osobní propojení jednotlivých dodavatelů a podezřelé znaky (absence jejich veřejné propagace jako mediální či reklamní agentury, absence provozoven, formální sídla, nezveřejňování účetních závěrek ve sbírce listin, nespolupráce se správcem daně).
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Plzni, který však její žalobu rozsudkem ze dne 29. 6. 2020, čj. 30 Af 70/2018-162, zamítl. Podle krajského soudu nevznikla správci daně povinnost vyzvat žalobkyni před zahájením daňových kontrol k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně totiž disponoval při jejich zahájení pouze informacemi o tom, jaké plnění měla žalobkyně dostat, co dostala a jaké poskytla protiplnění. Poznatky o tom, že šlo o daňově účinné náklady a že za reklamu nebyla sjednaná cena obvyklá, získal až v průběhu daňových kontrol. Ani žalobkyně ostatně v žalobě neoznačila konkrétní informace, z nichž měl správci daně objektivně vyplynout předpoklad doměření daně.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, že správní orgány neprokázaly spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Jejich zjištění vedla k jednoznačnému závěru, že žalobkyně spolu se svými dodavateli tvořila řetězec právních vztahů vytvořený převážně za účelem snížení základu daně. Podstatná byla účast žalobkyně na tomto řetězci. Správní orgány nemusely prokazovat vědomost žalobkyně o dalších článcích řetězce a o její účasti na něm. Podle krajského soudu vychází právní řád z racionálního vzorce chování subjektů, který při koupi zboží či služeb zahrnuje běžnou prověrku obvyklé ceny i smluvního partnera. Pokud subjekt uzavře předražený či jinak podezřelý obchod a chce se dovolávat právní účinnosti takového jednání, musí být schopen vysvětlit na první pohled iracionální důvod svého postupu. Správní orgány tedy nijak nepochybily, pokud po žalobkyni po zjištění neobvyklé výše sjednaného protiplnění požadovaly, aby prokázala, jaké důvody odpovídající ekonomickým principům běžných obchodních vztahů ji vedly k realizaci takové obchodní operace. Jelikož to žalobkyně neučinila, tj. racionálně nevyvrátila pochybnosti správce daně, nelze než aprobovat jejich závěr, že cílem jejího jednání bylo snížení základu daně. Podle krajského soudu podporovala závěr o spojení osob nejen předražená cena, ale řada dalších nepřímých důkazů prokazujících iracionalitu jednání žalobkyně. Dodal, že úvahy správce daně stran spojení osob nebyly nepřezkoumatelné a odpovídaly závěrům rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 48/2013-31.
Podle krajského soudu správní orgány rovněž řádně odůvodnily způsob zjištění obvyklé ceny reklamních spotů a spolehlivě ji prokázaly. Přesvědčivě se vypořádaly rovněž s námitkou žalobkyně, že správce daně dovodil výši ceny obvyklé jen na základě dokladů předložených Českou televizí. Nebylo nutné provádět výslechy jejích zaměstnanců. Předložené doklady byly natolik dostatečné, že měly srovnatelnou důkazní hodnotu jako svědecké výpovědi. Jejich pravost a obsah ostatně žalobkyně ani nijak nezpochybňovala.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž zejména namítala, že daňové orgány neprokázaly existenci spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, tedy že stěžovatelka a její dodavatelé vytvořili právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podle stěžovatelky se musí jednat o aktivní, tedy vědomé (úmyslné) jednání a musí být prokázán rovněž zákonem stanovený účel jednání. Teprve poté lze zkoumat odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé. Nepostačuje tedy samotné zjištění, že stěžovatelka nakoupila předmětné služby za cenu významně vyšší od ceny, kterou správce daně určil jako cenu obvyklou. Takto právní úprava koncipována není a správce daně se svými úvahami, byť s odkazem na judikaturu, dopustil nepřípustné tvorby práva. Ze zákona ani neplyne, že by mezi osobami personálně nespojenými muselo existovat nějaké racionální vysvětlení pro uplatnění ceny zjevně odchylné od ceny tržní, resp. že by absence tohoto vysvětlení měla mít pro daňový subjekt nepříznivé následky. Taktéž zákon v této souvislosti neobsahuje domněnku o vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Krajský soud podle stěžovatelky nekriticky přejal tvrzení daňových orgánů, z nichž dovozovaly existenci řetězce právních vztahů založených za účelem snížení základu daně, do nějž byla stěžovatelka zapojena. Tyto skutečnosti však nelze považovat za důkazy odůvodňující podřazení obchodních vztahů stěžovatelky a jejích dodavatelů pod režim spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Nepřípadný byl v této souvislosti odkaz krajského soudu na rozsudek čj. 7 Afs 48/2013-31, neboť parametry zdanění nemohou být definovány toliko judikaturou, nýbrž textem zákona. Ten neříká, že by byl náklad neuznatelný, pokud je realizován za cenu odchylnou od ceny obvyklé, s výjimkou personálně a kapitálově spojených osob.
Krajský soud dále podle stěžovatelky dezinterpretoval obsah jejího podání, jímž se domáhala, aby byli vyslechnuti zaměstnanci České televize, jejichž vyjádření vzal správce daně za základ stanovení ceny obvyklé. Podle stěžovatelky pak žalovaný i krajský soud směšovali daňovou neuznatelnost nákladů podle § 23 odst. 7 ZDP a prokazování podvodu na DPH. Navíc považovala napadený rozsudek v tomto ohledu za vnitřně rozporný, protože krajský soud sám argumentoval pomocí tzv. Axel Kittel testu, zatímco dále v odůvodnění jeho aplikaci vyloučil. Pokud ovšem správce daně identifikoval prvky podvodu na dani, měla být z toho plynoucí rizika rozložena mezi daňový subjekt a stát, který v dané konkrétní situaci mohl případné daňové ztrátě zabránit s ohledem na penzum zjištění o závadném jednání dodavatelů stěžovatelky. V opačném případě dochází k porušení zásady proporcionality.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu, které doplnil úvahami ze svého rozhodnutí.
Stěžovatelka v replice zopakovala svou argumentaci k podmínkám aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Správní orgány podle ní neprokázaly, že byla součástí řetězce jinak spojených osob. Setrvala rovněž na názoru, že řízení bylo stiženo vadou, jelikož správce daně nevyslechl konkrétní osoby z České televize a spokojil se s provedením důkazu listinami (ceníky). Zopakovala rovněž svou námitku o nepřípustném směšování dvou linií sporu a nemožnosti klást případné podvodné jednání k tíži daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…) [22] Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP upravuje tzv. pravidlo tržního odstupu. Podle něj platí, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými (od 1. 1. 2014 nespojenými) osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Uvedené ustanovení dále definuje spojené osoby jako a) osoby přímo či nepřímo kapitálově spojené [písm. a)] a b) jinak spojené osoby [písm. b)]. Do kategorie jinak spojených osob zahrnuje osoby spojené personálně či rozhodujícím vlivem [písm. b) body 1 až 4] a dále osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty [písm. b) bod 5]. Právě do této kategorie spadá podle správních orgánů a krajského soudu nyní posuzovaná věc.
[23] Nejvyšší správní soud souhlasí s obecnými východisky, která stěžovatelka uvedla v kasační stížnosti. Tedy, že citované ustanovení vyžaduje, aby správce daně prokázal existenci spojených osob, jakož i odlišnost cen mezi nimi sjednaných od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, a aby dal daňovému subjektu možnost případně zjištěný rozdíl uspokojivě doložit.
[24] Zatímco v případech uvedených pod písmeny a) a b) body 1 až 4 budou o existenci spojených osob svědčit objektivně doložitelné skutečnosti mimo sféru konkrétních obchodních vztahů (existence příslušného podílu na kapitálu nebo hlasovacích právech, personálního propojení či rozhodujícího vlivu), v případě písmene b) bodu 5 je situace jiná. Stěžovatelka správně uvádí, že zákon definuje tuto kategorii spojených osob pomocí dvou podmínek: 1) vytvoření právního vztahu a současně 2) účelem tohoto právního vztahu je převážně snížení základu daně (alternativně zvýšení daňové ztráty). V praxi nebude zřejmě činit větší potíže prokázat vytvoření (existenci) samotného právního vztahu mezi určitými osobami, pakliže si tyto osoby navzájem poskytly nějaké plnění, notabene uzavřely-li k tomu písemnou smlouvu.
[25] To, co může být v praxi složitější, je prokázat zákonem definovaný účel tohoto vztahu. V této souvislosti je nutno odmítnout určité směšování účelu a úmyslu, jak činí stěžovatelka v kasační stížnosti. Zákon není koncipován tak, že by dané osoby musely vytvořit právní vztah s úmyslem snížit základ daně, ale převážně za tímto účelem. Byl-li však právní vztah stranami založen za účelem snížení základu daně, bude z okolností jeho založení a naplňování obvykle patrný i záměr (úmysl, vůle) stran či aspoň jedné z nich základ daně snížit. Samotný úmysl však není zákonnou podmínkou, jež musí být k závěru o existenci vztahu podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP prokázána. Povinností správce daně tak není prokázat subjektivní vnitřní vztah daňového poplatníka k jeho jednání a následku, nýbrž to, že tímto jednáním je objektivně sledován převážně daňově optimalizační cíl vzhledem k výši základu daně. Zpravidla pak bude možné na takový účel konkrétního právního vztahu usuzovat pouze na základě nepřímých důkazů.
[26] Má-li přitom účel vztahu převážně spočívat ve snížení…
