Ing. Daniela Lampová, Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.
V roce 2014 došlo v souvislosti se zrušením daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí (dříve zákon č. 357/1992 Sb.) k zásadní změně v majetkových daních. Příjmy z dědění majetku jsou nyní předmětem daně z příjmů.
Příjmy z dědictví jsou pro účely zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) zahrnuty mezi tzv. bezúplatné příjmy, mezi něž patří rovněž příjmy z odkazu či příjmy z darování, příjmy z bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros nebo např. majetkový prospěch, který plyne ze společenské úsluhy. V praxi je velmi důležité posoudit, zda, případně kdy v daném konkrétním případě bezúplatný příjem vzniká. Základním znakem bezúplatného příjmu pro účely ZDP je absence jakéhokoliv protiplnění a vždy je nutné každý případ posoudit individuálně s přihlédnutím ke všem okolnostem dané situace.
NahoruPředmět dědictví
Předmětem dědictví bývají nejčastěji věci movité a věci nemovité, ale např. mohou do něj spadat i autorská práva, pohledávky a další majetek. Pohledávky zůstavitele nejsou jen z titulu vkladů peněžních prostředků v různých formách umístěných v peněžních ústavech a jiných finančních institucích, ale i pohledávky, které vznikly z právních úkonů formou smluv nebo jiných instrumentů závazkových vztahů. Předmětem dědictví je v případě podnikající fyzické osoby i obchodní závod (soubor jednotlivých věcí náležejících téže osobě, považovaný za jeden předmět a jako takový nesoucí společné označení, pokládá se za celek a tvoří hromadnou věc.). V dědickém řízení je třeba vyřešit vše, co zemřelý vlastnil, a to jak výlučně (byl jediným vlastníkem), tak v podílovém vlastnictví.
NahoruPrávní úprava
Problematika dědění je obecně upravena v občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen NOZ). Dědickým právem se rozumí právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Pozůstalost tvoří celé jmění zůstavitele, kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu, ledaže byly jako dluh uznány nebo uplatněny u orgánu veřejné moci.
Komu náleží dědické právo, je dědic, a pozůstalost ve vztahu k dědici je dědictvím (§ 1 475 NOZ). Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dědicem může být jak fyzická, tak i právnická osoba, která nabyla dědictví nebo jeho část v důsledku smrti občana. Právnická osoba však může dědit pouze ze závěti. Nabytí dědictví musí potvrdit soud a dědické řízení skončí, jakmile usnesení o nabytí dědictví bude právní moci.
Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele a nikoli až ukončením dědického řízení, což má nepochybně vliv na okamžik nabytí majetku a jeho případné daňové důsledky.
Odkaz
Odkazem se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkazovník není dědicem (§ 1477 NOZ). Zatímco dědic nabývá celou pozůstalost nebo podíl na ní, odkazovníkem je ten, komu zůstavitel zůstaví jednotlivou věc, případně pohledávku na zřízení určitého práva. Předmětem odkazu zpravidla bývá věc náležející do pozůstalosti. Odkazem však může být i právo na zřízení reálného břemene či služebnosti, například když zůstavitel povolanému dědici zůstaví nemovitou věc s příkazem zřídit na této nemovité věci stanovené reálné břemeno ve prospěch odkazovníka.
Tuto věc musí odkazovníku předat dědic, což poněkud snižuje jistotu splnění odkazu. Rozdíl mezi dědicem a odkazovníkem tkví především v odpovědnosti za dluhy zůstavitele, protože odkazovník nemá povinnost přispět na jejich úhradu. Dědictví projednává a potvrzuje soud, zatímco právo na odkaz uplatňuje odkazovník přímo vůči povinné osobě, kterou zůstavitel určil pořízením pro případ smrti. Odkaz může být zřízen jak závětí, tak dovětkem nebo dědickou smlouvou. Obecně odkazovník nabývá právo na odkaz nejdříve smrtí zůstavitele, zůstavitel však vznik tohoto práva může spojit s jiným okamžikem, například splněním určité podmínky.
Pořízení pro případ smrti
Závěť je odvolatelný projev vůle, ve kterém je zakotven jednostranný právní úkon zůstavitele, jímž je projev vůle uspořádat svůj majetek v případě své smrti daným způsobem. V každé závěti musí být uveden den, měsíc a rok, kdy byla podepsána.
Dovětkem může zůstavitel nařídit odkaz, stanovit odkazovníkovi nebo dědici podmínku, doložit čas anebo uložit odkazovníkovi nebo dědici příkaz (§ 1498 NOZ).
Dědickou smlouvou povolává zůstavitel druhou smluvní stranu nebo třetí osobu za dědice nebo odkazovníka a druhá strana to přijímá.
Řízení o dědictví je procesní jednání, které zahajuje soud buď na základě oznámení orgánu státní správy pověřeného vedením matriky o úmrtí určité osoby, nebo i bez návrhu v případě, že se soud jakýmkoliv jiným způsobem dověděl, že někdo zemřel či byl prohlášen za mrtvého.
NahoruDaň z příjmů
Předmět daně je u fyzických osob vymezen v § 3 ZDP a bezúplatné příjmy obecně vstupují do dílčího základu daně tzv. ostatních příjmů (§ 10 odst. 1 písm. n) ZDP), a to za předpokladu, že se nejedná o příjmy, které souvisí s některým z ostatních dílčích základů daně podle § 6 až § 9 ZDP. Nicméně vůli nezdanit příjmy z dědictví projevil zákonodárce zcela jednoznačně tím, že je bez dalších podmínek osvobodil od zdanění (§ 4a písm. a) ZDP). Stejným způsobem zákonodárce posoudil i příjmy z odkazu.
U právnických osob jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (§ 18 odst. 1 ZDP), což se vztahuje i na bezúplatné příjmy. Obdobně jako u fyzických osob, také u právnických osob jsou příjmy z dědictví a odkazu od daně z příjmů osvobozeny (§ 19b odst. 1 písm. a) ZDP).
Jestliže byl zůstavitel jedním ze společníků obchodní korporace, pak dědic zdědí obchodní podíl nebo zdědí vypořádací podíl, tzn., že dědic uplatní své nároky podle podmínek určených společenskou smlouvou a v souladu s NOZ. Nemůže-li být předmětem dědictví obchodní podíl, neboť to vylučuje společenská smlouva, smrtí zůstavitele dochází k transformaci obchodního podílu na podíl vypořádací. Předmětem dědictví je vypořádací podíl a jeho nabývací cena se posuzuje u zůstavitele. Srážková daň z tohoto podílu nezatěžuje dědice, ale vypořádací podíl, který teprve po té ve výši čistého podílu je předmětem dědictví. V dané věci rozhodl i Nejvyšší správní soud (č.j. 10 Afs 78/2016 – 38 ze dne 26.10.2017) tak, že pokud účast společníka ve společnosti s ručením omezeným zanikne jeho smrtí a společenská smlouva dědění obchodního podílu vylučuje, je základem srážkové daně podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP hodnota vypořádacího podílu snížená o nabývací cenu podílu. Nabývací cenou podílu ve smyslu § 24 odst. 7 ZDP se rozumí cena, za kterou podíl nabyl zůstavitel.
NahoruOcenění majetku nabytého dědictvím
Ocenění majetku v podstatě znamená stanovení hodnoty, kterou předmětný majetek nebo závazek má k datu nabytí dědictví, a to v peněžních jednotkách. Zákon o daních z příjmů při bezúplatném nabytí věci, tedy i věci nabyté dědictvím, odkazuje na cenu určenou podle zvláštního právního předpisu upravujícího oceňování majetku (tj. zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, dále jen oceňovací zákon). Podle ustanovení § 2 odst. 1 oceňovacího zákona se obvyklá cena použije pouze pro takový majetek (např. movité věci), pro který oceňovací zákon nestanoví jiný způsob oceňování. Pro nemovité věci, majetková práva, cenné papíry, ostatní majetek (platební prostředky, platební karty, ceniny a vklady) a pro obchodní závod však oceňovací zákon stanovuje konkrétní způsoby ocenění. To znamená, že pro vyjmenovaný majetek se přednostně použije ocenění upravené příslušnými ustanoveními oceňovacího zákona. Např. jsou-li předmětem ocenění nemovité věci, je jejich ocenění upraveno v § 3 – 16 oceňovacího zákona s použitím oceňovací vyhlášky (vyhláška č. 441/2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku), účinné k datu ocenění a ocení se cenou zjištěnou (nelze tedy použít ocenění cenou obvyklou – Pokyn GFŘ D59 K § 10 odst. 5 ZDP).
Způsob ocenění cenných papírů závisí na skutečnosti, zda se jedná o cenné papíry obchodované na regulovaném trhu nebo o cenné papíry neobchodované na regulovaném trhu (§ 19 a § 20 zákona č. 151/1997 Sb., oceňovacího zákona). Platební prostředky a ceniny se oceňují jmenovitou hodnotou, na kterou znějí a vklady u bank se oceňují jmenovitou hodnotou s připočtením úroků ke dni ocenění. Úroky se do ceny zahrnují snížené o daň z příjmů, pokud je vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Peněžní prostředky v cizí měně se přepočítají na české koruny kurzem devizového trhu ČNB platným ke dni ocenění. Pro přepočet měn, které nejsou uvedeny v kurzovním lístku ČNB, se použije kurz střed amerického dolaru k této měně vyhlášený ústřední bankou státu s touto měnou.
Při ocenění podílu nebo vypořádacího podílu společníka se postupuje podle zákona o obchodních korporacích, tzn., že podíl se ocení čistým obchodním jměním. Pokud se však reálná hodnota majetku společnosti podstatně liší od jeho ocenění v účetnictví, vychází se při určení výše podílu z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázaných v mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrce.
Z pohledu daně z příjmů se ocenění zděděného majetku uplatní zejména v případě prodeje majetku nabytého dědictvím, jeho využíváním pro samostatnou výdělečnou činnost nebo nájem a rovněž ke splnění povinnosti oznámit osvobozené příjmy.
NahoruProdej majetku nabytého dědictvím
Jak již bylo zmíněno, samotné nabytí majetku dědictvím je od daně z příjmů jak u právnických, tak u fyzických osob osvobozeno. V případě následného prodeje zděděného majetku se už může jednat o zdanitelný příjem. U zdanitelného příjmu lze uplatnit výdaje na dosažení příjmu, tedy např. nabývací cenu zjištěnou podle zákona o oceňování či výdaje spojené s prodejem.
Nemovitosti
Pokud předmětem dědictví byl rodinný dům nebo jednotka, kde měl dědic (fyzická osoba) bezprostředně před prodejem bydliště, bude příjem z prodeje od daně z příjmů osvobozen, pokud tam dědic bydlel nejméně dva roky bezprostředně před prodejem. Pokud tam sice bydlel, ale kratší dobu, pak příjem z prodeje může být osvobozen, pokud dědic získané prostředky použije na uspokojení vlastní bytové potřeby a záměr je využít oznámí správci daně.
Pokud se jedná o jakoukoli jinou nemovitost (např. chata, pozemek, bytový dům, dílna), pak příjem z prodeje zděděné nemovitosti bude od daně osvobozen, pokud mezi jejím nabytím a prodejem uplynula zákonem stanovená doba. U nemovitostí nabytých do konce roku 2020 je lhůta pro osvobození 5 let od smrti zůstavitele, od roku 2021 je lhůta pro osvobození 10 let od smrti zůstavitele. U 10leté lhůty je možno obdobně jako u rodinného domu či jednotky příjem podmíněně osvobodit, pokud získané prostředky dědic použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, a to nejdéle do konce následujícího roku po roce, v němž příjmy obdržel. Jak u 5leté, tak u 10leté…
