Ing. Jan Ambrož
Problematiku metodiky účetnictví, resp. účetní principy a zásady aj. stanoví zejména Zákon o účetnictví. Pro praxi jsou neméně významné tzv. prováděcí předpisy, kterými rozumíme pro podnikatelské subjekty:
-
vyhlášku č. 500/2002 Sb. (dále "Vyhláška" nebo "PVZÚ"),
-
České účetní standardy, které byly prvně publikovány ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2003.
V tomto článku rozebíráme České účetní standardy v platném znění pro rok 2016 s tím, že aktuálně byla provedena v několika standardech řada významných změn.
České účetní standardy ("ČÚS" nebo "standardy") jsou připraveny pro jednotlivé typy účetních jednotek, ale v tomto článku se věnujeme podnikatelským subjektům.
NahoruMetodika účetnictví
Jak se aplikují metodická pravidla? Obě normy by měly vždy vhodně doplňovat obecný zákon o účetnictví (dále "ZoÚ").
ČÚS a Vyhláška přitom spolu úzce souvisejí, doplňují se, což mimo jiné potvrzují jejich průběžné novely, dochází k užšímu prolínání těchto norem. Do určité míry je Vyhláška obecnější a například konkrétní náplň vybraných účtových skupin je popsána v ČÚS.
NahoruPřehled ČÚS
K dispozici máme následující ČÚS pro podnikatele:
NahoruTeorie vs. praxe
Z výše uvedeného přehledu jednotlivých standardů a zejména jejich věcného obsahu lze odvodit, které z nich jsou v praxi používány. Je zřejmé, že se běžná účetní jednotka velmi zřídka setká s praktickou aplikací ČÚS č. 008, 009, 011, 020, 021, 022 a 023.
NahoruStruktura ČÚS
Standardy mají jednotnou formu, v každém nalezneme úvodní kapitolu "Cíl", dále se řeší:
-
obsahové vymezení podle typu standardu,
-
metodika účtování a postupy účtování,
-
případně samostatné kapitoly: oceňování a jiné opět podle charakteru standardu.
V dalším výkladu se budeme podrobně věnovat více jen vybraným standardům, neboť mnoho z nich je rozebráno v samostatných článcích nebo se týkají pouze některých účetních jednotek.
NahoruČÚS 001 ÚČTY A ZÁSADY ÚČTOVÁNÍ NA ÚČTECH
Jde o obecný standard, jehož cílem je určit základní postupy účtování na účtech za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Standard tak navazuje na směrnou účtovou osnovu a účtový rozvrh, tj. § 46 PVZÚ a § 14 ZoÚ.
Standard obsahuje čtyři základní části:
NahoruAd A) Analytické účty
Zdůrazněn je přístup k analytickým účtům (viz též § 13 ZoÚ, knihy analytických účtů), které účetní jednotky vytvářejí v rámci syntetických účtů. Můžeme uvést některé zásady členění:
-
podle jednotlivých druhů majetku,
-
na českou a cizí měnu,
-
krátkodobé a dlouhodobé pohledávky (závazky),
-
pro daňové účely, ať už pro daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty atd.
Samozřejmostí musí být analytické účty pro daňové účely, standard používá výraz "transformace" účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně podle § 23 odst. 2 ZDP – více viz Základ daně z příjmů PO.
Paní Nováková, hlavní účetní společnosti Alfa, každoročně aktualizuje účtový rozvrh a kontroluje věcnou náplň analytických účtů třídy 5 a 6; člení je na daňové a nedaňové, aby bylo možné správně stanovit základ daně.
Zapomíná se, že pro účely daně z příjmů je nutná (vhodná) analytická evidence také rozvahových účtů, když se jedná o podklady tzv. mimoúčetní úpravy základu daně (smluvní sankce aj.).
V praxi lze průběžně upravovat účtový rozvrh, jak vyplývá z ustanovení § 14 odst. 3 ZoÚ, je to v pořádku.
Na druhé straně je třeba zdůraznit, že analytická evidence není zajištěna pouze analytickými účty v účtovém rozvrhu. Může mít různorodou formu a obsah.
Pro zabezpečení zpracování přílohy Ca) daňového přiznání k DPPO, tj. údajů týkajících se daňových opravných položek, nestačí analytické účty pro tvorbu a čerpání:
-
558 pro daňové a 559 pro odlišení účetních opravných položek,
-
navazující analytická evidence na účtu 391, podle typu daňových opravných položek v souladu se zákonem o rezervách a účetní opravné položky,
vytváří se doplňující analytická evidence, zpravidla v excelovských souborech.
Význam analytické evidence je patrný i v dalších standardech, například se zmiňuje ČÚS:
-
004 Rezervy, čl. 4.3,
-
005 Opravné položky, čl. 4.4,
-
013 Dlouhodobý majetek, čl. 6,
-
015 Zásoby, čl. 5,
-
017 Zúčtovací vztahy, čl. 2.4, a
-
019 Náklady a výnosy, čl. 3.1.2.
NahoruDaň z přidané hodnoty
Neméně důležité je naplnit požadavky evidence DPH, záznamní evidence nejen pro zpracování daňového přiznání k DPH, ale též Kontrolního hlášení.
Musíme vycházet ze zásady, že kontrolní hlášení je samostatným podáním (nikoliv přílohou daňového přiznání k DPH). Například obchodní společnost Prodej, s.r.o., je čtvrtletním plátcem DPH, kontrolní hlášení podává měsíčně a prostřednictvím analytické evidence se zajišťuje kontinuita na daňové přiznání za kalendářní čtvrtletí.
NahoruAd B) Podrozvahové účty
Velmi důležitá oblast, která se podceňuje. Proto je věnován této problematice samostatný článek Podrozvahová evidence.
Na podrozvahových účtech účtujeme souběžně s evidenčním účtem. Používají se účty 75 až 79.
Nejčastěji se setkáme s evidencí najatého a propachtovaného majetku, odepsaných pohledávek, zástavami.
Také problematika podrozvahové evidence je zdůrazněna v některých dalších standardech, třeba v ČÚS:
-
013 Dlouhodobý majetek, čl. 6,
-
015 Zásoby, čl. 5, a
-
019 Náklady a výnosy, čl. 3.6.6.
NahoruZávěrka a DPPO
Bez informací v podrozvahové evidenci nejsme dost dobře schopni kvalitně zpracovat přílohu v účetní závěrce, ani daňové přiznání, jak dokumentuje další příklad.
Společnost Nákup odepsala v roce 2015 pohledávku, a to na nedaňový analytický účet 546.90, částku 40 000 Kč. Její dodatečné inkaso v roce 2016, ve výši 10 000 Kč, zaúčtujeme na D 646.
O daňovém režimu, v tomto případě vyjmutí ze základu daně, rozhodne informace o způsobu odpisu této pohledávky v předchozím roce.
NahoruAd C) Účetní zápis
Klíčové pravidlo, kdy je den D, podle Českého účetního standardu navazuje na §§ 12, 13 a 16 ZoÚ.
NahoruMetodika
Standard uvádí, že se účetní zápisy provádí ke dni uskutečnění účetního případu, a dále v čl. 2.4.3 rozebírá okamžiky uskutečnění účetního případu. Uveďme si několik vzorových situací:
-
dojde ke splnění dodávky,
-
přijetí zálohy,
-
zjištění inventarizačního rozdílu aj., nebo
-
k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákonů, účetních předpisů, právních dokladů atd.
Musíme důsledně rozlišovat mezi dnem "D" ("okamžikem") pro účetnictví a dnem uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění pro daň z přidané hodnoty.
Společnost Alfa podle smlouvy účtuje o předpisu nájemného na období prosinec 2015 až leden 2016, které je splatné do poloviny února. Část nájemného připadajícího na rok 2016 je zachycena na účtu 384. Den uskutečnění zdanitelného plnění se řídí nejen smlouvou, ale též zákonem o DPH. Kdyby šlo o osvobozené plnění, musí být DUZP nejpozději posledním dnem kalendářního roku podle § 21 odst. 10 ZDPH, tj. k 31. 12. 2015.
NahoruAd D) Vnitropodnikové účetnictví
Závěrečná kapitola je zaměřena na problematiku vnitropodnikového účetnictví, jeho obsah, organizaci a též náplně tzv. spojovacích účtů.
Jde o významnou integrální součást účetnictví, podrobnosti viz článek Vnitropodnikové účetnictví.
NahoruČÚS 002 OTEVÍRÁNÍ A UZAVÍRÁNÍ ÚČETNÍCH KNIH
V účetních předpisech nemůže chybět standard pro stanovení podmínek:
Podrobně je rozveden ve druhé části postup při otevírání a uzavírání účetních knih podle § 17 ZoÚ, ve třetí části pak účetní závěrka a uzavírání účetních knih.
NahoruČÚS 003 ODLOŽENÁ DAŇ
Jde o poměrně rozsáhlý standard. V článku Odložená daň jsou uvedeny základní principy, které se v zásadě nemění a vychází též z § 59 PVZÚ. Uvedené se týká zejména auditovaných společností.
Byly nyní zrušeny čl. 2.8 a 2.9, podle kterých se odložená daň členila na běžnou a mimořádnou.
NahoruČÚS 004 REZERVY
Ve standardu se v části metodiky tvorby a použití rezerv dovoláváme vyhlášky, a to §§ 16, 27, 31 a 57 PVZÚ, § 26 odst. 3 ZoÚ.
Směrnice
Účetní jednotka si ve směrnici určí, které rezervy bude účtovat a vymezí jejich obsah. Podle standardu používáme základní členění rezerv:
-
na důchody a podobné závazky,
-
na daň z příjmů,
-
tvořené podle zvláštních předpisů, a
-
ostatní.
NahoruMetodika účtování
V článku 4. Postupy účtování se mimo jiné stanoví, že rezervy na daň z příjmů účtujeme v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.
Velký prostor je věnován méně používané rezervě na restrukturalizace s odkazem na § 16 PVZÚ.
Přestože je uvedená rezerva účtována podle platných předpisů, není daňově účinná, neboť o daňovém režimu stále rozhoduje zákon o rezervách.
NahoruČÚS 005 OPRAVNÉ POLOŽKY
U tohoto standardu je zvolen shodný scénář jako u rezerv. To znamená, že je popsán cíl, obsahové vymezení, postup tvorby a užití opravných položek a postup účtování.
Prolínání jednotlivých standardů a dalších účetních předpisů je stvrzeno odvolávkou na ČÚS 019 Náklady a výnosy, dále na § 57 PVZÚ a § 26 odst. 3 ZoÚ. Zásadní daňové úpravy jsou uvedeny v článku Opravné položky k pohledávkám.
Ve standardu je zdůrazněno, že se nevytvářejí opravné položky v případech, když je při inventarizaci zjištěna vyšší hodnota závazků.
Byly zrušeny některé články, například 3.2 až 3.5 (jen část přesunuta). Je zřejmé, že v případě trvalého snížení se účtuje odpis pohledávky.
NahoruČÚS 006 KURSOVÉ ROZDÍLY
Zásadní ustanovení, které zajímá účetní jednotky, o možnosti účtování prostřednictvím pevného kurzu, je uvedeno nově přímo v zákoně o účetnictví. Snad proto standard jen velmi krátce rekapituluje obecně aplikované přístupy k účtování kurzových rozdílů.
Novela tohoto Českého účetního standardu pro rok 2016 vypustila článek 3.3, podle kterého při postupném vzniku dluhu z úvěru nebo zápůjček a následném postupném splácení bylo možné využít metodu FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Samozřejmou podmínkou byla vnitropodniková směrnice. Přitom související § 60 PVZÚ nebyl novelizován.
NahoruČÚS 007 INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY A ZTRÁTY V RÁMCI NOREM PŘIROZENÝCH ÚBYTKŮ ZÁSOB
Trochu obtížná je orientace účetních jednotek u zásob. K dispozici máme tento standard popisující inventarizační rozdíly. Pro oblast zásob je však principiální obecný ČÚS 015.
Pro metodiky účetnictví je rozsah tohoto standardu překvapením, ale skutečností je, že význam inventarizací je podceňován. Těžiště standardu je ve třetí metodické části Postupy účtování, kde se řeší konkrétní operace zúčtování inventarizačních rozdílů stanovených § 30 odst. 10 ZoÚ.
NahoruKompenzace
Standard zachovává výhodnou možnost kompenzace podle čl. 3.4, a to "vzájemné vyrovnání". Jednoznačná pravidla jsou uvedena v § 58 PVZÚ.
NahoruCenné papíry
Nepřehlédněte metodiku týkající se cenných papírů; je-li nutné zahájit u chybějících cenných papírů umořovací řízení, vedeme je na samostatném analytickém účtu.
NahoruČÚS 008 OPERACE S CENNÝMI PAPÍRY A PODÍLY
Stanoveny jsou metodické postupy pro směnky, ať už používané jako platební nebo zajišťovací prostředky. Podstatná část je věnována oceňování cenných papírů.
NahoruČÚS 009 DERIVÁTY
Nejkratší standard se jen odvolává na metodiku popsanou v §§ 52 a 53 PVZÚ.
NahoruČÚS 010 ZVLÁŠTNÍ OPERACE S POHLEDÁVKAMI
Tento standard se zabýval metodikou odpisování starého bloku pohledávek splatných do 31. prosince 1994, která již není možná, proto je zrušen.
NahoruČÚS 011 OPERACE S OBCHODNÍM ZÁVODEM
Jde o standard zabývající se složitými postupy účtování při přeměnách společností, prodeji podniku nebo jeho části, nájmu podniku nebo jeho části. Není proto divu, že je nejčastěji novelizován.
NahoruČÚS 012 ZMĚNY VLASTNÍHO KAPITÁLU
Samostatně je výklad členěn pro akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným a družstva. Jde o popis vzniku společnosti, zvyšování a snižování základního kapitálu, likvidace aj.
V zásadě se podle čl. 3.2 u společností s.r.o. postupuje jako u akciových společností.
NahoruČÚS 013 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK
Velmi důležitý a rozsáhlý je standard 013, který je nutné interpretovat současně s § 47 PVZÚ. To není vůbec jednoduché, protože před lety došlo k přesunu textů mezi těmito normami a při jejich transformaci byly provedeny drobné úpravy, které lze snadno přehlédnout.
Nový je přehled položek jednotlivých druhů majetku v prvém článku "Cíl".
Ve standardu je významná část věnována:
-
oceňování v účetnictví, proto doporučujeme se s ním určitě seznámit. Nalezneme zde mimo jiné postupy pro oceňování i pro případy částečného vyřazení,
-
dále standard řeší problematiku odpisování, nejen u vlastníka, ale také u pachtýře,
-
konkrétní postupy účtování, a to pro vybrané kategorie,
-
analytické evidenci a podrozvahovým účtům, podstatně tak doplňuje ČÚS č. 001.
NahoruTechnické zhodnocení
Velmi podrobně se standard zabývá problematikou technického zhodnocení, mimo jiné:
-
účtování pořízení technického zhodnocení,
-
uvedení TZ do užívání,
-
TZ na cizím majetku,
-
vyřazení technického zhodnocení, včetně nedokončeného (zmařená investice).
NahoruAnalytická evidence
Je u dlouhodobého majetku významná. Vede se podle účelu, složek jednotlivého majetku.
Jak je uvedeno výše u ČÚS 001, analytická evidence nejsou "jen" analytické účty. U majetku se jedná zpravidla o karty majetku a související datové soubory.
NahoruČÚS 014 DLOUHODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK
Standard se zabývá oceněním dlouhodobého finančního majetku a postupy účtování při jeho pořízení či převodu aj.
NahoruČÚS 015 ZÁSOBY
Další klíčový standard pro metodiku účtování. Velká část textu je věnována:
V principu jsou zachována již řadu let stejná pravidla popsaná v článcích Zásoby a souvisejících. Záleží jen na účetní jednotce, jestli účtuje:
Ve standardu je zdůrazněna povinnost vést řádnou evidenci o zásobách, není podstatné, který z výše uvedených způsobů byl zvolen.
Ve standardu bylo již dříve doplněno a tím též uloženo pečlivé sledování zásob předaných ke zpracování jiné účetní jednotce (samostatné analytické účty).
NahoruNovela 2016
Nesmíme zapomenout na významnou změnu u účtové skupiny 58, která je nyní vyhrazena Změnám stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci.
NahoruČÚS 016 KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK, PENĚŽNÍ PROSTŘEDKY A KRÁTKODOBÉ ZÁVAZKY K ÚVĚROVÝM INSTITUCÍM
Tento standard se věnuje popisu metodiky účtování účtových skupin 21, 22, 23, 24, 25, 26 a 29. Samozřejmostí je naznačení odpovídajících protiúčtů, resp. účtových skupin, a návaznosti na další standardy (například ČÚS 005 a 007).
