Ing. Otakar Machala, QUD
NahoruÚvod
V souvislosti s podnikatelskou činností rozlišujeme pro daňové účely u osobních automobilů a motorových vozidel dva režimy. V prvním jde o vozidla firemní, služební, podniková apod., tj. vozidla vložená do obchodního majetku. Ve druhém režimu jde o vozidla vlastní, tj. vozidla, která do obchodního majetku vložena nebyla.
Daňové souvislosti obou režimů jsou popsány i v souvisejícím článku Elektromobil z pohledu daňového.
Nahoru1. AUTOMOBIL PODNIKATELE
V rámci daňové optimalizace se podnikatelé často zabývají otázkou, zda je výhodné použití soukromého nebo služebního vozidla. Pro konkrétní rozhodnutí je rozhodující zejména pořizovací cena vozu, stáří (plánovaná částka na opravy, výše pojistného), počet ujetých kilometrů. Svou roli hraje i skutečnost, zda jde o plátce či neplátce daně z přidané hodnoty.
Ve stejném oboru podnikají dva sousedé, pan Velký a pan Malý. Používají evidenci daňovou. Oba podnikatelé si v začátcích podnikání pořídili malý automobil za vstupní cenu 350 000 Kč. Hodně cestují, najedou cca 30 000 km ročně. Pan Velký se rozhodl, že nevloží automobil do firmy a bude uplatňovat základní náhradu za 1 km, pan Malý vložil automobil do firmy a uplatňoval odpisy. Za pět let lze provést rekapitulaci, nebereme-li v úvahu individuální celkové daňové zatížení (základ daně), změny cen, vliv DPH apod.
Pan Velký:
Pan Malý:
Pan Velký měl tedy daňové výdaje vyšší o částku 340 000 Kč.
Po pěti letech oba podnikatelé vyměnili původní vozidla za nová, vyšší třídy, za cenu 1 000 000 Kč. Pan Malý se na základě informace pana Velkého rozhodl, že vozidlo tentokrát do firmy nevloží. Pan Velký naopak vozidlo do firmy vložil.
Pan Velký:
Pan Malý:
Pan Velký by měl tentokrát daňové výdaje vyšší dokonce o 410 000 Kč.
Z hlediska členění výdajů (nákladů) vznikajících v souvislosti s používáním osobního automobilu vloženého do obchodního majetku lze rozlišit tyto hlavní skupiny:
• odpisy,
• spotřebu pohonných hmot, maziv a dalších kapalin nutných pro provoz vozidla,
• různé typy pojistného,
• výdaje (náklady) na opravy a údržbu včetně technických prohlídek, měření emisí apod.
NahoruSpotřeba pohonných hmot
U vozidel zahrnutých v obchodním majetku je do daňových výdajů (nákladů) uznávána spotřeba PHM v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 ZDP v prokázané výši, proto je třeba mít k dispozici doklady o nákupu PHM u čerpacích stanic. Pro stanovení jejich spotřeby proto nejsou rozhodující údaje o spotřebě uvedené v technickém průkazu k danému vozidlu.
Z ostatních provozních kapalin přicházejí v úvahu zejména oleje (motorový, převodový, mazací), kapalina do chladiče, náplň ostřikovačů apod. Jejich spotřeba představuje daňový výdaj (náklad) obecně podle § 24 odst. 1 ZDP, a to v prokázané výši, tj. na základě dokladů o nákupu.
Výjimku z uvedeného pravidla mají vozidla na elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, kde lze podle § 24 odst. 2 písm. k bod 1. ZDP použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (podrobnosti viz článek souvisejícím článku Elektromobil z pohledu daňového).
NahoruPojistné
Různé typy pojistného jsou daňově účinné, ať už jde o tzv. povinné ručení (placené bez ohledu na vůli plátce) podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP nebo různé typy nepovinného pojištění podle § 24 odst. 2 písm. e) ZDP.
NahoruPoužití automobilu podnikatele k soukromým účelům
U vozidel zahrnutých v obchodním majetku, jsou-li používána pro služební a soukromé jízdy, bude část výdajů (nákladů) daňově neuznatelná. V případě odpisů je nutné krácení podle § 28 odst. 6 ZDP.
Poměr se určí z počtu ujetých km v daném roce k soukromým účelům a k účelům souvisejícím s podnikáním.
NahoruKniha jízd
Průkaznost vzniklých výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů je jedním ze základních požadavků zákona o daních z příjmů. Požadavek průkaznosti se objevuje i v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP u jednotlivých bodů. Toto ustanovení upravuje daňové výdaje (náklady) podnikatelů na pracovní cesty včetně výdajů (nákladů) na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem a případných diet.
Konkrétní způsob prokazování těchto výdajů (nákladů) upravuje pokyn GFŘ-D-59, který konstatuje, že pro účely uplatnění daňových výdajů (nákladů) na pohonné hmoty vede poplatník evidenci jízd tak, aby tyto výdaje (náklady) mohl prokázat. V odůvodněných případech může správce daně stanovit poplatníkovi i jiný způsob prokazování těchto výdajů (nákladů).
Možnost výrazného zjednodušení administrativy spojené s vedením knihy jízd pro účely daně z příjmů včetně poměrného krácení odpisů v případě využívání vozidla k podnikatelským i soukromým účelům přináší institut paušálního výdaje na dopravu.
NahoruNáležitosti knihy jízd
Uvedený pokyn GFŘ-D-59 dále uvádí minimální náležitosti takto vedené evidence jízd. Patří mezi ně: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté km, uvedení typu vozidla, registrační značka, dále stav ujetých kilometrů k 1. 1. a 31. 12. kalendářního roku (nebo k počátku či konci zdaňovacího období, neshoduje-li se s kalendářním rokem), případně ke dni zahájení nebo ukončení používání vozidla.
V praxi již původní knihu jízd nahrazují softwarové aplikace, které přímo sledují pohyb vozidel a potřebné údaje přímo zaznamenávají. Zároveň v případě soukromých jízd obvykle umožňují přepnutí do režimu, kdy jsou sledovány pouze ujeté kilometry, a nikoliv místo pohybu vozidla.
NahoruKdo vede knihu jízd
Evidenci jízd je povinen vést především podnikatel, který vozidlo vlastní a má je zahrnuté v obchodním majetku, užívá ho na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu. Pro rozhodnutí, jestli knihu jízd vést či nevést, není důležité, zda vozidlo užívá pouze k účelům služebním nebo i k účelům soukromým. Samozřejmě že v rámci knihy jízd je nutné evidovat ujeté kilometry pro služební (podnikatelské) účely a pro soukromé účely.
V ostatních případech plní roli evidence jízd cestovní příkazy, které obsahují všechny potřebné údaje.
V případě obecných výdajů (nákladů) na údržbu vozidla nejsou pravidla dělení výdajů (nákladů) jasně definována. Často se dá použít poměrné krácení výdajů (nákladů), ale ve většině případů záleží na zdůvodnění konkrétní situace a obhájení každého případu před správcem daně individuálně.
Notářka JUDr. Krátká používá při výkonu své praxe osobní automobil, který vložila do obchodního majetku. Ve zdaňovacím období vznikly v souvislosti s provozem vozidla tyto výdaje (náklady):
Z vedeného deníku jízd vyplývá, že z celkového počtu 12 640 ujetých km bylo pro služební účely ujeto 9 480 km a soukromě 3 160 km (25 % z celkové hodnoty). Bude vypočten koeficient soukromých jízd: 3 160/12 640 = 0,25.
Je zřejmé, že v závislosti na vypočteném koeficientu je třeba upravit příslušné výdaje (náklady) na provoz vozidla a při sestavování daňového přiznání za zdaňovací období JUDr. Krátká vyloučí z daňově uznatelných následující výdaje (náklady):
U ostatních výdajů (nákladů) lze k rozhodnutí, zda jde o daňově uznatelný, či neuznatelný výdaj (náklad), použít jiná vhodná kritéria.
Např. u dálniční známky lze z knihy jízd prokázat ujeté km po dálnicích. Lze si tedy představit situaci, kdy podle deníku jízd JUDr. Krátká neujela po dálnici soukromě ani jeden km, a proto je celá částka za dálniční známku daňově uznatelným výdajem (nákladem), jakož i případ, kdy naopak po dálnici jela pouze při jízdě na dovolenou, a v tom případě nelze uznat nákup dálniční známky vůbec.
NahoruSoukromé vozidlo podnikatele
V případě vozidel, která nejsou součástí obchodního majetku, lze podle § 24 odst. 2 ZDP jako daňový výdaj (náklad) uplatnit pouze výdaje (náklady) ve výši sazby základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP (tj. v současné době do výše 5,60 Kč/km) a náhrady výdajů (nákladů) za spotřebované pohonné hmoty.
Pro uplatňování daňových výdajů (nákladů) z titulu náhrady za spotřebované PHM u soukromého vozidla podnikatele existují dvě možnosti stanovení ceny za nákupy pohonných hmot.
První z nich je použití ceny stanovené vyhláškou vydanou podle § 189 odst. 1 písm. a) ZP nebo § 189 odst. 2 ZP pro účely poskytování cestovních náhrad, která je účinná v době konání cesty. V případě použití těchto cen není třeba prokazovat cenu nakoupených PHM dokladem z čerpací stanice.
Druhou možností je použití ceny prokázané dokladem od čerpací stanice. Poplatník samozřejmě může využít způsob, který je pro něj výhodnější.
Např. v roce 2024 činí cena automobilového benzinu 95 oktanů (Natural 95) stanovená vyhláškou č. 398/2023 Sb., 38,20 Kč/litr. U čerpacích stanic bylo možné nakoupit tento typ paliv za cenu až o 5 Kč nižší. Je zřejmé, že v takovém případě bude výhodnější uplatnění ceny PHM dle vyhlášky.
Při takto významném poklesu ceny PHM je ovšem třeba sledovat případnou změnu legislativy stanovující ceny PHM, neboť ustanovení § 189 odst. 2 ZP, zákoníku práce umožňuje upravit Ministerstvu práce a sociálních věcí průměrnou cenu pohonných hmot i v mimořádném termínu mimo termín 1. ledna, pokud se podle údajů Českého statistického úřadu tato cena ode dne účinnosti poslední úpravy obsažené ve vyhlášce zvýší nebo sníží alespoň o 20 %.
NahoruAutomobil a paušální výdaje
Zajímavá situace nastává v případě, kdy podnikatel uplatňuje paušální výdaje. V takovém případě není vozidlo zařazené do obchodního majetku (více viz Paušální výdaje).
Z pohledu daně z přidané hodnoty však plátci mohou u plnění souvisejících s těmito vozidly, např. u nákupu PHM, oprav apod., i nadále uplatňovat daň na vstupu.
NahoruAutomobil a paušální výdaj na dopravu
V případě používání automobilů pro podnikatelské účely obsahuje ZDP speciální a administrativně velmi jednoduchý režim uplatňování daňových výdajů, který je označován paušální výdaj na dopravu.
Jedná se o možnost (nikoliv povinnost) upravenou v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, podle níž lze zahrnout do daňových nákladů částku v paušální výši 5 000 Kč u jednoho vozidla za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.
Paušální výdaj na dopravu je alternativou k prokazování spotřebovaných pohonných hmot a parkovného. Proto v případě uplatnění paušálního výdaje na dopravu nelze (v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. x) ZDP) jako daňový výdaj uplatnit výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty, parkovné související s daným vozidlem a sazbu základní náhrady. V případě parkovného je nedaňovým nákladem pouze parkovné v rámci pracovních cest, nikoliv např. náklady na parkování vozidla na trvale pronajatém místě v parkovacím domě.
Výše paušálního výdaje není nijak vázána na skutečnou míru využití vozidla. Tento paušál představuje automatický výdaj, který lze uplatnit v rámci základu daně z příjmů za předpokladu splnění podmínek stanovených ZDP a jehož výše je dána pevně stanovenou částkou nezávislou na výši skutečně vzniklých výdajů a u nějž je poplatník povinen prokazovat splnění podmínek pro jeho uplatnění, nikoliv však samotnou výši tohoto výdaje.
Výjimky
Paušální výdaj na dopravu nelze použít v těchto případech:
Podmínka nepřenechání vozidla k užívání jiné osobě je vykládána tak, že poplatník nesmí přenechat dané silniční motorové vozidlo k užívání jiné osobě např. formou nájemní smlouvy, smlouvy o výpůjčce apod., nikoliv tak, že vozidlo nemůže jiná osoba řídit.
Pokud řídí takové vozidlo zaměstnanec poplatníka v souvislosti s činností poplatníka, pak platí, že toto vozidlo používá k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatník. Překážkou pro využití paušálního výdaje je naopak situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci vozidlo k používání pro služební i soukromé účely (manažerská vozidla), kdy vozidlo řídí spolupracující osoba nebo účastník společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity), který není spoluvlastníkem vozidla.
Paušální výdaj na dopravu může daňový subjekt (fyzická či právnická osoba) použít maximálně u 3 vozidel, a to vlastních (v případě FO nezáleží na tom, zda jsou nebo nejsou v jejím obchodním majetku) nebo v nájmu. Vzhledem k tomu, že ZDP v ustanovení § 21d odst. 3 výslovně uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu a možnost použít paušální výdaj na dopravu u vozidla pořizovaného na finanční leasing v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uvedena není, tak uživatel (leasingový nájemce) u takového vozidla paušální výdaj na dopravu uplatnit nesmí.
V praxi se v této souvislosti vyskytuje chybný postup v případě výměny vozidel (prodeje starého vozidla a pořízení vozidla nového). Je třeba si uvědomit, že podmínka uplatnění paušálního výdaje na dopravu nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu se posuzuje za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.
Obchodní korporace Sigma s.r.o. uplatňovala ve zdaňovacím období 202X a obdobích předcházejících paušální výdaj na dopravu u vozidel A, B a C. V září 202X společnost prodala vozidlo C a pořídila nový automobil D.
Paušální výdaj na dopravu uplatňovala v období od ledna do srpna 202X za tři vozidla (A, B a C) a v období od září do prosince 202X rovněž za tři (A, B a D).
Uvedený postup je s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP v rozporu, neboť obchodní korporace Sigma s.r.o. uplatňovala za zdaňovací období 202X paušální výdaj na dopravu u celkem čtyř vozidel (A, B, C a D).
NahoruDalší podmínky použití paušálního výdaje
Možnost použití paušálního výdaje platí i pro poplatníky s příjmy podle § 10 ZDP.
Je-li vozidlo v podílovém spoluvlastnictví např. 2 poplatníků, mohou tito spoluvlastníci dohromady uplatnit paušální výdaj maximálně ve výši 5 000 Kč.
Paušální výdaj v měsíci pořízení či vyřazení vozidla se uplatní v poměrné výši.
NahoruVozidlo i pro soukromé účely FO
V praxi může nastat situace, že fyzická osoba bude vozidlo používat zčásti i k soukromým účelům. V takovém případě platí, že na toto silniční motorové vozidlo lze uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu ve výši 80 %, tzn. ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Zákon tento paušál označuje jako "krácený paušální výdaj na dopravu".
Krácení o 20 % se uplatní bez ohledu na skutečnou výši soukromě ujetých kilometrů, tedy bez ohledu na to, zda dané vozidlo ujelo pouze 1 km soukromě anebo zda soukromé jízdy tvořily 99 % všech jízd!
Pro účely ZDP dále platí, že uplatní-li se u některého vozidla krácený paušální výdaj na dopravu, pak ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Krátit se výdaje budou tedy vždy jen u jednoho vozidla.
NahoruOdpisy při paušálním výdaji na dopravu
V případě vozidla využívaného výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nemá využití paušálního výdaje na dopravu na uplatňování daňových odpisů žádný vliv. To znamená, že vypočtené daňové odpisy představují daňový náklad uplatňovaný souběžně s paušálním výdajem na dopravu.
Odchylka od běžného postupu vzniká u vozidel využívaných zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a zčásti k soukromým účelům. Obecně platí, že se do základu daně, resp. do výdajů, při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, uplatní poměrná část odpisů. V případě využití kráceného paušálního výdaje na dopravu je touto poměrnou částí podle § 28 odst. 6 ZDP 80 % celkových odpisů, opět bez ohledu na skutečný díl soukromých kilometrů.
NahoruVliv na účetnictví a daňové přiznání
Účetní jednotky jsou povinny účtovat o všech účetních případech. U právnických osob typu obchodních korporací to znamená, že v účetnictví zachytí na účtech nákladů i nákup, resp. spotřebu PHM a náklady na parkovné u vozidel, u kterých uplatňují paušální výdaj na dopravu. Tyto náklady potom vyloučí v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob jako položku zvyšující základ daně na ř. 40.
Výdaje odpovídající výši paušálního výdaje na dopravu se naopak v účetnictví (v nákladech) vůbec neobjeví. Nejedná se o účetní náklad, ale o daňový výdaj, tj. položku snižující základ daně z příjmů. V daňovém přiznání lze pro tento účel použít ř. 162.
Nahoru2. AUTOMOBIL ZAMĚSTNAVATELE
Rozšířenou formou odměňování zaměstnanců je poskytování firemního motorového vozidla, nejčastěji osobního automobilu, bezplatně k používání pro služební i soukromé účely. Týká se nejen "klasických" zaměstnanců, ale například i členů družstev či společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, členů statutárních orgánů aj. (dále v textu označeni jako "zaměstnanci").
NahoruPříjem zaměstnance
Podle § 6 odst. 6 ZDP platí, že v případě poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci se za zdanitelný příjem zaměstnance považuje určené procento vstupní ceny…
