Ing. Jan Ambrož
Snad každý podnikající subjekt řeší téma automobily, jak se zohlední jejich pořízení a užívání v daních, zejména v dani z příjmů a dani z přidané hodnoty, které je věnován tento článek. Jak zdůrazňujeme níže, plátci se musí co nejdříve seznámit s omezením nároku na odpočet daně účinným od 1. ledna 2024.
NahoruPrávní úprava
Pro výklad jsou významné zvláštní paragrafy zákona o DPH související například s definicí dopravní prostředek nebo nový dopravní prostředek v § 4 odst. 4 písm. a) a písm. b) ZDPH, místo plnění u nájmu dopravního prostředku (§ 10d), dodání a pořízení nových dopravních prostředků v rámci EU (§ 19), pro zvláštní režim § 90.
Ve většině případů ale přistupujeme k automobilům u daně z přidané hodnoty jako ke každému jinému zboží, používáme proto obecná ustanovení (paragrafy) zákona o DPH. Například je to potvrzeno v § 64 odst. 2 ZDPH, kdy a za jakých podmínek je osvobozeným plněním dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu EU.
NahoruNovela
Upozorňujeme na klíčovou změnu vyplývající z nově vložených ustanovení § 77 odst. 3 a odst. 4, odst. 9 zákona o DPH upravujícího výši nároku na odpočet daně a dále § 77a nazvaného zcela výstižně "Snížení odpočtu daně v případě vybraného osobního automobilu".
NahoruVýklad
V textu se zaměříme na vysvětlení terminologie (1), dále na pořízení automobilu (včetně výše zmíněného omezení) a jeho užívání (část druhá) a specifika v rámci EU (3). V kapitole čtvrté se krátce zmíníme o vývozu a dovozu, nájmu a finančním leasingu, o prodeji ojetých automobilů, o vazbě na daň z příjmů ze závislé činnosti.
NahoruInformace GFŘ
Cenným zdrojem jsou publikované Informace Generálního finančního ředitelství, na které se ve výkladu odvoláváme, i když jsou staršího data. K novince výše uvedené je k dispozici nová Informace GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024.
Nahoru1. AUTOMOBIL A ZÁKON O DPH
V zákoně o dani z přidané hodnoty se setkáme s jiným než běžně používaným pojmem auto, ať už osobní nebo nákladní.
NahoruDopravní prostředek
Pro účely daně z přidané hodnoty se jedná o motorové pozemní vozidlo ("automobil"), nebo jiný prostředek či zařízení, které je určeno k přepravě osob nebo zboží. Podle zákona jde o takové prostředky, které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity.
Do množiny dopravních prostředků zařadíme nejen automobily (kterým se věnuje tento článek), ale také lodě, letadla atd. Na druhé straně je v zákoně o DPH výslovně uvedeno, že jím není vozidlo trvale znehybněné nebo kontejner.
V návaznosti na výše uvedené je dopravním prostředkem pro účely DPH například motocykl, jízdní kolo, tříkolky, různé přívěsy a návěsy, železniční vagóny, zemědělské stroje atd.
NahoruNový dopravní prostředek
Pro tuto kategorii (dále ve výkladu pro zjednodušení "nové automobily") se uplatní v rámci EU zvláštní postupy. Proto je musíme správně definovat. Jedná se o:
-
vozidlo určené k provozu na silničních pozemních komunikacích,
-
obsah válců je větší než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW,
-
bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km.
Společnost Export si pořizuje v dubnu 2024 dva automobily: první byl vyroben v lednu 2024, druhý před rokem a má ujeto 8 000 km. Kategorii "nový automobil" splňuje jen první z nich.
Pokud budou v předchozím příkladu oba automobily pořízeny v tuzemsku od plátce DPH, třeba společnosti Import, nemáme s účtováním a daněním žádné problémy (vyjma nového finančního kritéria) – řešíme standardní dodání zboží podle terminologie zákona o DPH. Jestliže dodavatelem bude subjekt z EU, postupujeme u nových automobilů podle § 19 ZDPH – viz třetí kapitola.
Parametr uvedení do provozu
Aby bylo skutečně zřejmé, jak se klasifikuje termín uvedení do provozu, upravuje tuto podmínku zákon o DPH ve druhém odstavci § 19. Je jím:
-
den dodání výrobcem prvnímu kupujícímu nebo vlastníkovi nebo první den, kdy kupující nebo vlastník je oprávněn s dopravním prostředkem nakládat,
-
a to ten den, který nastane dříve, nebo den, kdy byl dopravní prostředek výrobcem použit pro předváděcí účely.
Pro pozemní motorová vozidla dále platí, že jde o den, kdy bylo registrováno k provozu ve státu výrobce, nebo den, kdy nastala povinnost toto vozidlo ve státu výrobce registrovat, a to ten den, který nastane dříve.
Jestliže není povinnost vozidlo registrovat ve státu výrobce, je dnem prvního uvedení do provozu den, kdy bylo vozidlo odvezeno kupujícím nebo jeho vlastníkem, nebo den dodání kupujícímu nebo jeho vlastníkovi nebo den, kdy kupující nebo vlastník s ním mohl nakládat, a to ten den, který nastane dříve, nebo den, kdy pozemní motorové vozidlo bylo použito pro předváděcí účely. Pokud není den prvního uvedení do provozu takto stanoven, považuje se za den prvního uvedení do provozu den, kdy byl vystaven doklad o prodeji.
NahoruVybraný osobní automobil
Podle standardní klasifikace platné pro daň z přidané hodnoty považujeme auta (osobní vozidla) za dlouhodobý majetek nebo zboží. V souvislosti s omezením nároku na odpočet daně je nově v § 72 odst. 9 zákona o DPH definován vybraný osobní automobil, kterým se rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese.
NahoruNová Informace GFŘ
Doplňme si, že jde o motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, jestli je počet míst k sezení omezen. K výjimce výše uvedené – "na základě koncese" – je v této Informaci uvedeno: "např. vozidla určená k provozování taxislužby, rozvozu zboží apod.".
NahoruOsvobozené plnění při prodeji
Pokud byl osobní automobil pořízen před 1. 4. 2009, v režimu zákazu nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, jeho prodej je osvobozen od daně podle § 62 odst. 2 tehdy platného zákona o DPH a souvisejících přechodných ustanovení.
Vracení daně
Doplníme si k našemu tématu, že v článku vracení daně rozebíráme pravidla pro osoby se zdravotním postižením, které si pořídily motorové vozidlo a zaplatili daň (§ 85 zákona o DPH).
Nahoru2. POŘÍZENÍ A VYUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU
Aplikujeme běžně známé postupy pro dodání a pořízení zboží v České republice. Postupně si vysvětlíme základní principy a zdůrazníme otázku uplatnění daně na vstupu (2.1), pravidla pro nové omezení (2.2) a testování dodatečných korekcí nároku na odpočet daně v následujících kalendářních letech (2.3), zvláštnosti u pohonných hmot (2.4).
Nahoru2.1 Pořízení a využívání automobilu
Je-li automobil pořízen a využíván v České republice, dodržujeme obecné zásady platné pro dodání zboží, resp. využívání dlouhodobého hmotného majetku.
NahoruPořízení automobilu
Dochází-li k prodeji automobilu plátcem jinému plátci, proběhne běžné zdanitelné plnění s jasnými povinnostmi a právy ve vztahu k dani z přidané hodnoty.
Dodavatel je povinen odvést daň z přidané hodnoty a odběratel má právo podle standardních pravidel uplatnit nárok na odpočet DPH.
NahoruObecný nárok na odpočet
V praxi je třeba zohlednit, zda má kupující skutečně plný 100% nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Je-li pořizovaný automobil využit pro plnění v rámci ekonomické činnosti, ale současně také pro jiné účely (nesouvisejícími s ekonomickou činností a osvobozená plnění), má plátce právo uplatnit jenom část odpočtu DPH, která odpovídá použití pro účely, u nichž má nárok na odpočet.
Společnost Byty pořizuje dva vozy v březnu 2024. První bude sloužit výlučně jen pro budoucí zdanitelná plnění, druhý ze 40 % pro soukromé účely jednoho z manažerů. Nárok na odpočet DPH u druhého vozu je 60 % daně z přidané hodnoty, a to podle kvalifikovaného odhadu.
Jiný automobil si pořídila firma Byty s tím, že jde o servisní vůz, který bude používán částečně pro zdanitelná a osvobozená plnění. V tomto případě se provádí krácení nároku na odpočet daně koeficientem podle § 76 zákona o DPH.
Může samozřejmě dojít, a v praxi je to časté, ke "kombinaci" krácení – tj. podle poměrného koeficientu a "osvobozeného" koeficientu, tj. obou výše uvedených příkladů současně.
NahoruPoužití pro soukromou potřebu
Povinností plátce je předjímat, k jakým účelům bude automobil využíván. Podle zákona o DPH se použití automobilu pro osobní potřebu nebo potřebu zaměstnanců, považuje za dodání zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud při jeho pořízení byl uplatněn odpočet DPH nebo jeho část.
Pan Novák je plátcem DPH. Koupil si v srpnu 2023 osobní automobil, který využívá z 50 % pro podnikatelské účely a také pro potřeby své rodiny. Pro stanovení výše odpočtu bude postupovat stejně jako společnost Byty, uplatnil 50 % daně na vstupu, což představovalo částku 50 000 Kč.
Kvalifikovaný odhad
K datu pořízení automobilu plátce uplatňující nárok na odpočet DPH stanoví výši nároku kvalifikovaným odhadem, je to jeho povinností a nemůže řešení odkládat až na skutečně známé údaje za daný kalendářní rok.
Na konci roku 2023 zjistil pan Novák, že použití pro služební účely bylo 70%, tj. dodatečně nárokuje částku daně z přidané hodnoty ve výši 20 000 Kč.
Kdyby situace bylo opačná, pro soukromé účely by bylo použití například 80 %, musel by se v posledním daňovém přiznání za příslušný kalendářní rok provést dodatečný odvod DPH, a to částku 30 000 Kč. V kapitole 2.3 si vysvětlíme, jak se musí postupovat v následujících čtyřech letech!
Nahoru2.2 Finanční limit nároku na odpočet daně
Novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2024 stanoví maximální hranici pro výši nároku na odpočet daně u vybraných osobních vozidel (dále též "nový vůz") na částku 420 000 Kč. Jedná se vskutku o maximální hodnotu, a tak se v úvahu musí vzít případná korekce také při provedeném technickém zhodnocení ("TZ") – resp. případném součtu při pořízení a TZ.
Kritérium platí pro tyto vybrané osobní automobilu bez ohledu na to, jestli jsou pořízeny v tuzemsku, z jiného členského státu nebo z dovozu.
Pravidla jsou zevrubně popsána v § 72 odst. 3 a 4 ZDPH a vysvětlíme si je na konkrétních příkladech.
V lednu 2024 si pořizuje plátce firma Provoz s.r.o. nový vůz, jehož cena v úrovni bez daně z přidané hodnoty činí 2 500 000 Kč. Z částky DPH ve výši 525 000 Kč si může oprávněně nárokovat pouze 420 000 Kč, do zákonného limitu.
Kdyby byl obdobný vůz pořízen v letošním roce firmou Servis s.r.o. za 1 500 000 Kč plus daň z přidané hodnoty, nárok na odpočet daně (315 000 Kč) by byl "teoreticky" celý. Pokud by došlo k technickému zhodnocení ve výši 600 000 Kč plus DPH, u tohoto přijatého zdanitelného plnění by již byl nárok "automaticky" snížen na částku 105 000 Kč: cena TZ je 600 000 Kč + 126 000 Kč, nárok pouze do maximálního limitu 420 000 Kč.
NahoruTeoretický nárok
Musíme zdůraznit, že určení "teoretického" nároku na odpočet daně nic nemění na povinnosti testovat obecná kritéria rozebraná v příkladech v části 2.1 a 2.3.
Nový vůz pořízený firmou Provoz (viz výše) bude využíván pro služební a soukromé účely, kvalifikovaný odhad k datu pořízení je 60 % pro služební účely. Jaký má tento měsíční plátce nárok na odpočet u tohoto vozu v lednu 2024?
Odpověď by měla být jasná, 60% částka z maximálního limitu 420 000 Kč, tj. 252 000 Kč. Nelze navíc testovat "zakázanou" hodnotu, zde 105 000 Kč, která je skutečně vždy mimo nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
NahoruJiné testování limitu
Pokud plátce provádí úpravy odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH, při registraci nebo jejím zrušení podle § 79 ZDPH, testuje se opět limitní částka daně na vstupu.
NahoruZboží, nebo dlouhodobý majetek?
Ve všech výše uvedených příkladech se jednalo o "nový vůz", který je dlouhodobým majetkem podle klasifikace zákona o dani z přidané hodnoty, tj. § 4 odst. 4 písm. d). Zákon pamatuje v § 77a na situace, kdy se stane vybraný osobní automobil "dodatečně" dlouhodobým majetkem.
Uplatní se výše uvedená kritéria, tedy omezení nároku na odpočet daně maximálně v částce 420 000 Kč.
Měsíční plátce DPH, Firma Prodej s.r.o., pořídila v lednu 2024 jako zboží nový vůz za 3 000 000 Kč plus DPH. Má plný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud se například v dubnu letošního roku u tohoto plátce stane tento vůz dlouhodobým majetkem, musí za zdaňovací období duben 2024 snížit původní nárok, v tomto případě jde o částku 210 000 Kč.
Na první pohled by mělo být zřejmé, kterého pořízení – do 31. prosince 2023 nebo po tomto datu – se týká výše komentované finanční kritérium pro nárok na odpočet daně. Jinými slovy, rozhodující by mělo být datum uskutečnění zdanitelného plnění (a přijaté úplaty).
NahoruFinanční a operativní leasing
Musíme u obou leasingů důsledně aplikovat pravidla platná pro daň z přidané hodnoty, proto je pro tyto režimy zcela jiný přístup k novému finančnímu limitu.
Podle klasifikace zákona o DPH je dlouhodobým majetkem uživatele předmět finančního leasingu. Proto se nové omezení nároku na odpočet daně týká u vybraného osobního automobilu u "leasingového nájemce", tedy uživatele – nikoliv u leasingové společnosti.
U operativního leasingu je tomu naopak, neboť leasingová společnost pořizuje vybraný osobní automobil jako svůj dlouhodobý majetek.
NahoruProdej vybraného osobního automobilu
Nově zavedený finanční limit daně na vstupu nemá žádný vliv na obecnou povinnost správně určit daň na výstupu při prodeji takového automobilu. To platí samozřejmě též pro úpravy odpočtu daně podle § 78a až § 78d zákona o DPH, protože zde není titul "změna rozsahu použití".
NahoruPřechodné ustanovení
Na první pohled by mělo být zřejmé, kterého pořízení – do 31. prosince 2023 nebo po tomto datu – se týká výše komentované finanční kritérium pro nárok na odpočet daně. Jinými slovy, rozhodující by mělo být datum uskutečnění zdanitelného plnění (a přijaté úplaty).
Aby se předešlo výkladovým problémům, v novele zákona je k dispozici druhý bod přechodných ustanovení, tak významný, že uvádíme citaci:
"Pro uplatnění nároku na odpočet daně u vybraného osobního automobilu se použijí § 72 odst. 3, 4 a 9 a § 77a zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud první okamžik podle § 72 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, nastane ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.".
Co rozumíme "prvním okamžikem" je zřejmé z textu, § 72 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty je jasný: "Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.".
Den D
Doplníme si, že nová Informace GFŘ zdůrazňuje, aby nedošlo k omylu, že u přijaté úplaty (zálohy) na pořízení automobilu z jiného členského státu nebo dovozu automobilu ze třetí země, nevzniká povinnost přiznat daň.
Upozorňujeme na další publikovaný názor GFŘ, a to k zálohám poskytnutým v minimální výši (před 1. 1. 2024), které neodpovídají standardním obchodním vztahům. Může být zkoumáno, jestli nedošlo ke zneužití práva v oblasti DPH.
Plátce pořizuje osobní automobil, jehož pořizovací cena v úrovni bez daně z přidané hodnoty je 3 000 000 Kč. Je-li zmíněný "první okamžik" datován před 1. lednem 2024, má plátce plný nárok na odpočet daně (máme na mysli opět nárok teoretický*). Není rozhodné, že nastaly následující skutečnosti, například v prosinci 2023 byla uhrazena záloha ve výši 1 210 000 Kč, zbytek kupní ceny byl doplacen v únoru 2024 (2 420 000 Kč).
Kontrola výše nároku
Nárok teoretický (*), v tomto případě 630 000 Kč, podléhá standardnímu ověření podle obecných pravidel zákona o DPH.
Technické zhodnocení
Pokud si plátce pořídil například v listopadu 2023 osobní automobil, měl výše komentovaný plný teoretický nárok na odpočet daně. A výhodná přechodná ustanovení se použijí také i pro případná technická zhodnocení provedená po 31. 12. 2023.
NahoruVykazování
Dojde-li ke krácení nároku na odpočet daně z titulu nově stanoveného finančního…
